25. La Relazione sull’Azione 7 prevede le modifiche da apportare all’articolo 5, paragrafi 5 e 6 della MTC ed al relativo commentario.
26. Il paragrafo 9 della Relazione sull’Azione 7 afferma: “Per quanto riguarda la politica fiscale, se le attività che un intermediario esercita in un paese sono finalizzate a determinare la regolare conclusione di contratti da eseguire da un’impresa straniera, si deve ritenere che tale impresa abbia un nesso imponibile sufficiente in tale paese a meno che l’intermediario svolga tali attività nel corso di un’ordinaria attività indipendente. Le modifiche all’art. 5, paragrafi 5 e 6 ed il commento dettagliato che verranno trattati [nella presente relazione] affronteranno gli accordi di commissionario e strategie simili assicurando che la formulazione di tali disposizioni rifletta meglio questa politica fiscale“.
27. La Relazione sull’Azione 7 raccomanda che l’articolo 5, paragrafo 5, sia modificato per prevedere che, fatto salvo l’articolo 5, paragrafo 6, un’impresa abbia una SO in uno Stato contraente in cui una persona agisca in tale Stato per conto dell’impresa e “in tal modo, conclude abitualmente contratti, o svolge abitualmente il ruolo principale che porta alla conclusione di contratti che sono abitualmente conclusi senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa, e tali contratti sono a) stipulati nel nome dell’impresa o b) stipulati per il trasferimento della proprietà, o per la concessione del diritto d’uso, di beni di proprietà di quell’impresa o che l’impresa ha il diritto di utilizzare, o c) per la prestazione di servizi da parte di tale impresa”.
28. La Relazione sull’Azione 7 raccomanda che l’articolo 5, paragrafo 6, sia modificato per prevedere che, sebbene una SO non sia ritenuta esistere ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5, se la persona che agisce in uno Stato contraente per conto dell’impresa lo fa in nel normale svolgimento della sua attività di agente indipendente, una persona non sarà considerata un agente indipendente se agisce “esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di una o più imprese a cui è strettamente collegata“. Il significato di “persona strettamente collegata” è trattato in un paragrafo separato dell’articolo 5, paragrafo 6.
29. Sebbene le modifiche apportate all’articolo 5, paragrafi 5 e 6, dalla Relazione sull’Azione 7 abbiano modificato la soglia per l’esistenza di una presunta SO ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5, non hanno modificato la natura della presunta SO: “si considera che [l’impresa nn residente] abbia una stabile organizzazione [nello Stato in cui l’agente dipendente agisce per suo conto] per quanto riguarda le attività che tale persona [vale a dire l’agente dipendente] intraprende per l’impresa [non residente]“. Pertanto, qualsiasi approccio su come attribuire i profitti ad una SO che si ritiene esistere in base alla versione pre-BEPS dell’articolo 5, paragrafo 5, dovrebbe essere applicabile ad una SO che si ritiene esistere in base alla versione BEPS dell’articolo 5, paragrafo 5.
30. Una volta stabilita l’esistenza di una SO ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5, uno degli effetti del paragrafo 5 sarà in genere il fatto che i diritti e gli obblighi derivanti dai contratti ai quali si riferisce l’articolo 5, paragrafo 5, saranno correttamente assegnati alla SO. Tuttavia, è importante notare che ciò non significa necessariamente che l’intero profitto derivante dall’esecuzione di tali contratti debba essere attribuito alla SO. La determinazione degli utili attribuibili ad una SO risultante dall’applicazione dell’articolo 5, paragrafo 5 sarà disciplinata dalle norme dell’articolo 7; chiaramente, questo richiederà che le attività svolte da altre imprese e dal resto dell’impresa a cui appartiene la SO siano adeguatamente remunerate in modo che i profitti da attribuire alla SO a norma dell’articolo 7 siano solo quelli che la SO avrebbe derivato se fosse stata considerata un’impresa separata e indipendente che svolge le attività di un agente dipendente per conto dell’impresa non residente[1].
31. Pertanto, gli utili da attribuire ad una SO individuata ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5, devono essere determinati conformemente all’articolo 7 relativo del trattato fiscale. L’articolo 7 si fonda sul principio fondamentale secondo cui gli utili attribuibili ad una SO sono quelli che la SO avrebbe derivato se fosse stata considerata un’impresa separata e indipendente impegnata in attività identiche o similari in condizioni uguali o similari. Questo principio si applica indipendentemente dal fatto che un’amministrazione fiscale adotti l’AOA contenuto nell’articolo 7 nella versione del 2010 della MTC come delineato nella relazione del 2010 sull’attribuzione dei profitti alle stabili organizzazioni, o un qualsiasi altro approccio utilizzato per attribuire i profitti ai sensi di una versione precedente dell’articolo 7 della MTC[2].
32. Quando una SO è ritenuta esistere ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5 a causa delle attività di un intermediario[3], tali attività sono rilevanti per due contribuenti nel paese ospitante: l’intermediario (che può essere un residente del paese ospitante) e la SO (che è una SO di un’impresa non residente). La remunerazione di libera concorrenza dell’intermediario per i servizi che fornisce all’impresa non residente è uno degli elementi che deve essere determinato e dedotto nel calcolo degli utili attribuibili alla SO ai sensi dell’articolo 7.
33. In alcuni casi l’impresa intermedia e quella non residente sono imprese associate. In questi scenari, sia l’articolo 9 che l’articolo 7 della MTC entrano in gioco nel determinare l’importo totale degli utili soggetti ad imposizione nel paese ospitante. Mentre l’articolo 9 consentirà di rettificare gli utili delle imprese associate se i termini e le condizioni delle transazioni tra le imprese associate (vale a dire l’impresa non residente e l’intermediario) non sono coerenti con il principio di libera concorrenza, l’articolo 7 determinerà la base sulla quale gli utili sono attribuibili alla SO dell’impresa non residente. Le linee guida sull’applicazione dell’articolo 9, che racchiude il principio di libera concorrenza, sono contenute nelle “Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali” (“TPG”).
34. La MTC ed il suo commentario non indicano esplicitamente se un aggiustamento dei profitti ai sensi dell’articolo 9 debba precedere l’attribuzione degli utili ai sensi dell’articolo 7. Tuttavia, molte giurisdizioni trovano logico ed efficiente per prima cosa delineare accuratamente la transazione effettiva tra l’impresa non residente e l’intermediario e determinare i profitti conseguibili secondo il principio di libera concorrenza, mentre altri possono decidere di intraprendere prima un’analisi basata sull’articolo 7 e poi applicare l’articolo 9 per adeguare i profitti delle imprese associate (vale a dire l’impresa non residente e l’intermediario). In ogni caso, l’ordine in cui si applicano l’articolo 7 e l’articolo 9 non dovrebbe influire sull’importo degli utili su cui il paese della fonte ha il diritto di imposizione a seguito delle attività dell’intermediario per conto dell’impresa associata non residente nel paese della fonte. L’approccio adottato da una giurisdizione dovrebbe essere applicato in modo coerente e potrebbe essere reso pubblico ai fini della trasparenza e della certezza per i contribuenti. Inoltre, qualsiasi approccio all’applicazione degli articoli 7 e 9 ai casi di presunta SO ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5, deve garantire che non vi sia doppia imposizione nel paese della fonte, ossia la tassazione degli stessi profitti in capo alla SO (in base alle regole di attribuzione degli utili) ed in capo all’intermediario (in base alle norme sui prezzi di trasferimento). Pertanto, si prevede che le giurisdizioni abbiano in essere all’interno dei loro sistemi giuridici e/o amministrativi nazionali i principi, le dottrine o altri meccanismi necessari per eliminare la doppia imposizione nel paese della fonte.
35. È anche rilevante affrontare le implicazioni del lavoro sui prezzi di trasferimento nell’ambito delle Azioni BEPS 8-10, in particolare in relazione all’assunzione di rischi, che possono presentarsi sulla determinazione della remunerazione della libera concorrenza dell’intermediario per i servizi che fornisce all’impresa non residente e, di conseguenza, gli utili attribuibili alla SO. Gli orientamenti prodotti nell’ambito delle Azioni BEPS 8-10 ed inclusi nel capitolo I delle TPG hanno chiarito che le allocazioni contrattuali dell’assunzione di rischi sono rispettate solo quando sono supportate dal controllo effettivo sui rischi e dalla capacità finanziaria di assumersi tali rischi. Le linee guida di cui alla sezione D.1.2 del capitolo I delle TPG stabilisce, tra l’altro, che quando la parte che assume contrattualmente il rischio non controlla il rischio o non ha la capacità finanziaria di assumersi il rischio, tale rischio deve essere assegnato all’impresa che esercita il controllo e ha la capacità finanziaria di assumersi il rischio.
36. Tale allocazione del rischio nell’ambito delle TPG ha unicamente lo scopo di determinare gli utili imponibili delle imprese associate e pertanto non comporta alcun mancato riconoscimento della loro transazione o dei rapporti giuridici creati dalle loro transazioni con altri. In altre parole, l’allocazione dei rischi ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento non modifica i fatti sui quali si basa l’applicazione dell’articolo 5, paragrafo 5, ossia:
- l’intermediario agisce in uno Stato contraente per conto dell’impresa non residente;
- nel fare ciò, l’intermediario conclude abitualmente i contratti (o svolge abitualmente il ruolo principale che porta alla conclusione di contratti che sono abitualmente conclusi senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa non residente); e
- tali contratti sono o nel nome dell’impresa non residente, o per il trasferimento della proprietà o per la concessione del diritto d’uso, di beni di proprietà dell’impresa non residente, o per la fornitura di servizi da parte di l’impresa non residente.
37. In un contesto di SO, la posizione giuridica e fattuale è che non esiste una singola parte dell’impresa che legalmente possiede gli assets, assume i rischi, possiede il capitale o i contratti con imprese separate. Il meccanismo per determinare l’attribuzione dell’assunzione di un rischio ad una SO dipenderà dal trattato fiscale applicabile al caso specifico.
38. Ad esempio, l’articolo 7 ed il suo commentario nella versione 2010 della MTC riflettono l’AOA, che è ulteriormente sviluppato nel rapporto sull’attribuzione dei profitti del 2010. L’AOA utilizza la nozione di “funzioni di persone significative” per attribuire l’assunzione dei rischi e la proprietà economica delle attività ad una SO. Per una discussione dettagliata si vedano i paragrafi da 21 a 27 e da 68 a 71 della Parte I del Rapporto sull’attribuzione dei profitti del 2010.
39. Sebbene possano esservi funzioni che potrebbero essere considerate funzioni di persone significative per l’attribuzione dei rischi ai fini dell’AOA e funzioni di controllo dei rischi ai fini dell’articolo 9, non si può concludere che questi due concetti siano allineati o possano essere utilizzati in modo intercambiabile ai fini dell’articolo 7 e dell’articolo 9.
40. Detto questo, quando sono applicabili sia l’articolo 7 che l’articolo 9 (ossia l’impresa intermediaria e quella non residente sono imprese associate) e le funzioni svolte dall’intermediario possono essere qualificate come funzioni di persone significative per l’attribuzione di una funzione specifica alla SO e come funzioni di controllo del rischio per l’assegnazione di un rischio specifico alla SO ai sensi dell’articolo 9, è importante garantire che il rischio a cui tali funzioni si riferiscono non sia assegnato simultaneamente all’intermediario (alle condizioni stabilite nella sezione D del capitolo I delle TPG) e alla SO (ai sensi dell’articolo 7). Di conseguenza, quando si presume che un rischio sia assunto dall’intermediario ai sensi della sezione D.1.2 del capitolo I, tale rischio non può essere considerato assunto dall’impresa non residente o dalla SO ai fini dell’articolo 7. In caso contrario, la doppia imposizione potrebbe verificarsi nel paese della fonte attraverso la tassazione degli utili relativi all’assunzione di tale rischio due volte, cioè sia in capo alla SO che dell’intermediario.
41. Va notato che i diritti di imposizione del paese di stabilimento non sono necessariamente esauriti con l’attribuzione di una remunerazione conforme al principio di libera concorrenza all’intermediario. Come notato in precedenza, uno degli elementi da determinare e dedurre dal calcolo degli utili attribuibili alla SO è proprio la remunerazione dell’intermediario. A seconda dei fatti e delle circostanze del caso specifico, l’importo netto degli utili attribuibili alla SO può essere positivo, nullo o negativo (cioè una perdita). In particolare, quando l’accurata qualificazione della transazione in base agli orientamenti del capitolo I delle TPG indica che l’intermediario sta assumendo i rischi delle transazioni dell’impresa non residente, gli utili attribuibili alla SO potrebbero essere minimi o addirittura pari a zero.
Approcci amministrativi per migliorare la semplificazione
42. La relazione 2010 sull’attribuzione dei profitti alle stabili organizzazioni rileva che possono esistere metodi amministrativamente convenienti per determinare l’esistenza di una SO ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5 e per riscuotere l’appropriato importo delle imposte derivanti dall’attività dell’intermediario. Mentre la relazione 2010 sull’attribuzione dei profitti fornisce tali orientamenti nell’ambito dell’AOA, le giurisdizioni che non applicano l’AOA possono anche adottare meccanismi volti a semplificare il rispetto degli obblighi fiscali connessi all’esistenza di una SO nel paese della fonte da parte dei contribuenti. L’adozione di tali procedure amministrativamente convenienti nel paese di stabilimento non altererebbe i diritti di imposizione fiscale del paese di residenza o del paese della fonte. Inoltre, l’adozione di procedure di semplificazione da parte di una giurisdizione non dovrebbe compromettere la capacità dell’impresa non residente di eliminare la doppia imposizione ai sensi dell’articolo 23 del trattato fiscale applicabile.
43. È inoltre importante notare che il potenziale onere di un’impresa non residente di dover rispettare gli obblighi normativi e dichiarativi nel caso in cui sia accertata l’esistenza di una SO ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5 non può essere respinto in quanto irrilevante, e questi orientamenti non dovrebbero essere interpretati come un impedimento per i paesi di stabilimento di continuare o adottare il tipo di procedura amministrativamente conveniente di cui sopra[4]. Ad esempio, un certo numero di paesi riscuote effettivamente l’imposta solo dall’intermediario, sebbene l’importo dell’imposta sia calcolato facendo riferimento alle attività dell’intermediario e alla SO di cui all’articolo 5, paragrafo 5[5].
Esempi che illustrano l’attribuzione di profitti alle presunte stabili organizzazioni ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5
44. I seguenti esempi illustrano ed offrono un quadro concettuale, basato sui principi stabiliti nei paragrafi precedenti, che riassumono l’attribuzione dei profitti alle SO presunte ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5. Gli esempi non dovrebbero essere interpretati come disposizioni obbligatorie per la determinazione di profitti conformi al principio di libera concorrenza in casi reali. L’analisi proposta di questi esempi è disciplinata dall’AOA contenuto nella versione del 2010 dell’articolo 7. Tuttavia, l’attribuzione dei profitti ad una SO nel caso particolare sarà disciplinata dal trattato fiscale applicabile.
45. Va notato che molti trattati fiscali contengono una versione dell’articolo 7 che non richiede l’uso dell’AOA. Nei casi disciplinati da tali trattati, il metodo di attribuzione dei profitti ad una SO ai fini dell’articolo 7 del trattato applicabile potrebbe differire in modo significativo dall’AOA. Ciò potrebbe dovuto all’interrelazione tra il trattato e la legge nazionale della giurisdizione in cui si trova la SO (ad esempio, se il trattato consenta espressamente l’uso di un approccio di ripartizione disciplinato dal diritto e dalla prassi interni, e il diritto interno contenga tale approccio). In altri casi, il trattato potrebbe espressamente vietare il riconoscimento di transazioni figurative tra la SO e l’impresa non residente di cui fa parte (ad esempio, i trattati con una versione dell’articolo 7 basata sul Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni delle Nazioni Unite tra Paesi sviluppati e Paesi in via di sviluppo). Pertanto, gli esempi seguenti non devono essere intesi come rappresentanti l’unico approccio appropriato per attribuire i profitti ad una SO.
Esempio 2: Struttura del commissionario (intermediario correlato)
Fatti
46. TradeCo, una società residente nello Stato R, acquista e vende oggettistica. SellCo, una società di proprietà comune residente nello Stato S, svolge attività di marketing e vendita per conto di TradeCo nello Stato S come commissionario, nel senso che SellCo vende oggettistica in nome proprio a clienti nello Stato S ma è in grado di fare affidamento su TradeCo ai sensi dell’accordo di commissionario per soddisfare l’obbligo di consegna dei prodotti ai clienti. SellCo non possiede i prodotti in alcun momento, né ha alcun diritto al compenso pagato dai clienti per i prodotti. Questi compensi appartengono a TradeCo. Il personale di SellCo è responsabile del magazzinaggio delle scorte e della determinazione e del monitoraggio di appropriati livelli di scorte. Ai fini di questo esempio, si presuppone che TradeCo paghi a SellCo una commissione pari a una percentuale del prezzo di vendita ricevuto da TradeCo per le vendite effettuate da SellCo per conto di TradeCo nello Stato S. L’attività di SellCo consiste esclusivamente delle sue attività per TradeCo. TradeCo non ha attività proprie nello Stato S e non effettua vendite ai clienti nello Stato S diversi da quelli effettuati da SellCo per suo conto.
47. Esiste un trattato fiscale in vigore tra lo Stato R e lo Stato S che impedisce allo Stato S di tassare gli utili di un’impresa residente nello Stato R, ad eccezione degli utili attribuibili ad una SO di tale impresa nello Stato S. Secondo il trattato, i profitti attribuibili ad una SO sono i profitti che la SO avrebbe derivato se fosse stata un’impresa separata e indipendente impegnata in attività uguali o similari in condizioni uguali o simili, tenendo conto delle funzioni svolte, degli assets utilizzati e dei rischi assunti dall’impresa attraverso la SO e attraverso altre parti dell’impresa. La definizione di SO del trattato include le modifiche all’articolo 5, paragrafi 5 e 6, della MTC raccomandate nella Relazione sull’Azione 7.
Analisi
48. Ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5, TradeCo ha una SO nello Stato S, in quanto SellCo conclude abitualmente contratti per conto di TradeCo per la vendita di beni da parte di TradeCo e SellCo non agisce in qualità di agente indipendente.
49. Ai sensi dell’articolo 9, la remunerazione che TradeCo paga a SellCo è ritenuta a condizioni di mercato, tenuto conto delle funzioni svolte, degli asset utilizzati e dei rischi assunti.
50. Ai sensi dell’articolo 7, gli utili attribuibili alla SO sono quelli che la SO avrebbe derivato se si fosse trattato di un’impresa separata e indipendente che svolge le attività che SellCo svolge per conto di TradeCo.
51. In base alla fase 1 dell’AOA, l’analisi funzionale e fattuale mostra che il personale di TradeCo situato nello Stato R si occupa dell’acquisto dei prodotti da fornitori terzi. Questa analisi indica anche che le vendite dei prodotti ai clienti finali sono concluse dal personale di SellCo per conto di TradeCo nello Stato S. Di conseguenza, si ipotizza che la SO abbia i diritti e gli obblighi di TradeCo derivanti dalle transazioni tra TradeCo e i clienti finali e anche dalla transazione tra TradeCo e SellCo.
52. L’analisi funzionale e fattuale dimostra anche che le funzioni significative delle persone rilevanti per l’assunzione del rischio di magazzino e per la funzione logistica sono eseguite dal personale di SellCo per conto di TradeCo nello Stato S. Di conseguenza, si ipotizza che la SO sia il proprietario economico delle scorte e sia il soggetto che assume su di sé il rischio di magazzino.
53. Inoltre, la fase 1 dell’AOA richiede il riconoscimento di un accordo interno tra la SO e la sede centrale. In questo esempio l’operazione viene ipotizzata come la vendita dei beni dalla sede centrale alla SO.
54. In base alla fase 2 dell’AOA, le TPG vengono applicate per analogia per determinare i prezzi di vendita nell’accordo interno tra la SO e la sede centrale. In questo caso, tale prezzo corrisponderebbe all’importo che TradeCo avrebbe ricevuto se avesse venduto i beni a una parte non correlata impegnata nelle stesse attività o in attività simili a condizioni uguali o simili a quelle che SellCo esegue per conto di TradeCo nello Stato S (attribuendo a quest’ultima la proprietà di parte del patrimonio di TradeCo relativa a tali funzioni e l’assunzione dei rischi connessi a tali funzioni).
55. Nel calcolo delle imposte della SO, tale importo deve essere dedotto come costo del venduto, così come anche la remunerazione corrisposta a SellCo e le altre spese ovunque sostenute dalla SO.
56. Per motivi di convenienza amministrativa, l’amministrazione fiscale dello Stato S può scegliere di riscuotere le tasse solo da SellCo anche se l’importo dell’imposta viene calcolato separatamente in base al debito fiscale di SellCo e della SO.
57. L’analisi sarebbe la stessa nell’esempio di cui sopra se i fatti fossero gli stessi ad eccezione dei seguenti: SellCo non conclude le vendite nello Stato S in base ad un accordo di commissionario, ma svolge attività nello Stato S nell’ambito di un accordo di servizi con TradeCo che preveda che la commissione dovuta a SellCo è pari a una percentuale dei ricavi di vendita derivati da TradeCo dalle vendite ai clienti nello Stato S, e l’effetto dell’accordo è che SellCo svolge abitualmente il ruolo principale che porta alla conclusione delle vendite da parte di TradeCo ai clienti nello Stato S senza modifica sostanziale dei termini e delle condizioni di vendita accettate dai clienti.
Esempio 3: Vendita di pubblicità su un sito web (intermediario collegato)
Fatti
58. SiteCo, una società residente nello Stato R, detiene i diritti su un sito web. SellCo, una società collegata residente nello Stato S, svolge attività di marketing per conto di SiteCo nello Stato S nell’ambito di un accordo di servizi con SiteCo che preveda che la commissione dovuta a SellCo sia uguale a una percentuale dei ricavi di vendita derivati da SiteCo dalle vendite di spazio pubblicitario per i clienti nello Stato S. L’effetto dell’accordo è che SellCo svolge abitualmente il ruolo principale che porta alla conclusione ordinaria delle vendite di SiteCo ai clienti nello Stato S senza modifica sostanziale dei termini e delle condizioni di vendita ai clienti. Il personale di SellCo nello Stato S è responsabile delle decisioni sull’attività di marketing (quantità, tipo e forma di pubblicità). L’attività di SellCo consiste esclusivamente della sua attività per SiteCo. SiteCo non ha attività proprie nello Stato S e non effettua vendite ai clienti nello Stato S se non quelle effettuate da SellCo per suo conto.
59. Esiste un trattato fiscale in vigore tra lo Stato R e lo Stato S che impedisce allo Stato S di tassare gli utili aziendali di un’impresa residente nello Stato R, ad eccezione degli utili attribuibili ad una SO di tale impresa nello Stato S. Secondo il trattato, i profitti attribuibili a una SO sono i profitti che la SO avrebbe derivato se fosse stata un’impresa separata e indipendente impegnata in attività uguali o similari in condizioni uguali o simili, tenendo conto delle funzioni svolte, delle attività utilizzate e dei rischi assunti dall’impresa attraverso la SO e attraverso altre parti dell’impresa. La definizione di SO del trattato include le modifiche all’articolo 5, paragrafi 5 e 6, della MTC raccomandate nella Relazione sull’Azione 7.
Analisi
60. Ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5, SiteCo ha una SO nello Stato S, in quanto SellCo svolge abitualmente il ruolo principale che porta alla conclusione ordinaria delle vendite di SiteCo nello Stato R ai clienti nello Stato S senza modifica sostanziale dei termini e delle condizioni offerte ai clienti per acquistare lo spazio pubblicitario.
61. Ai sensi dell’articolo 9, la remunerazione che SiteCo paga a SellCo è ritenuta a condizioni di mercato, tenuto conto delle funzioni svolte, delle attività utilizzate e dei rischi assunti.
62. Ai sensi dell’articolo 7, gli utili attribuibili alla SO sono quelli che la SO avrebbe derivato se fosse stata considerata un’impresa separata ed indipendente che svolge le attività che SellCo svolge per conto di SiteCo.
63. In base alla fase 1 dell’AOA, l’analisi funzionale e fattuale mostra che le vendite di spazi pubblicitari ai clienti sono effettuate, in sostanza, dal personale di SellCo per conto di SiteCo nello Stato S. Di conseguenza, si ipotizza che la SO abbia i diritti e obblighi di SiteCo derivanti dalle transazioni tra SiteCo ed i clienti finali, ed anche tra SiteCo e SellCo.
64. Questa analisi rivela anche che le funzioni significative delle persone rilevanti per l’assunzione del rischio associato alla determinazione del prezzo, del tipo e della forma della pubblicità sono eseguite dal personale di SellCo per conto di SiteCo nello Stato S. Di conseguenza, la SO viene ipotizzata essere la parte che assume questo rischio.
65. Inoltre, l’analisi della fase 1 dell’AOA comporta il riconoscimento di un accordo interno tra la SO e la sede centrale. In questo esempio l’operazione viene ipotizzata come la vendita di spazi pubblicitari dalla sede centrale alla SO.
66. Nella fase 2 dell’AOA, le TPG vengono applicate per analogia per determinare i prezzi di vendita dell’accordo interno tra la SO e la sede centrale. In questo caso, tale prezzo corrisponderebbe all’importo che SiteCo avrebbe ricevuto se avesse venduto i diritti dello spazio pubblicitario ad una parte non correlata che svolge le stesse attività o attività similari alle stesse o a simili condizioni a quelle in cui SellCo esegue la sua attività per conto di SiteCo nello Stato S (attribuendo a tale parte la proprietà delle attività di SiteCo relative a tali funzioni e l’assunzione dei rischi connessi a tali funzioni).
67. Nel calcolo delle imposte della SO, questo importo sarebbe una spesa deducibile, e la remunerazione corrisposta a SellCo sarebbe anche una spesa deducibile, così come altre spese ovunque sostenute dalla SO.
68. Per motivi di convenienza amministrativa, l’amministrazione fiscale dello Stato S può scegliere di riscuotere le tasse solo da SellCo anche se l’importo dell’imposta viene calcolato separatamente in base alle attività di SellCo e della SO.
Esempio 4: Approvvigionamento di beni (intermediario collegato)[6]
Fatti
69. TradeCo, una società residente nello Stato R, svolge l’attività di acquisto e vendita di oggettistica. BuyCo, una società collegata residente nello Stato S, svolge attività di approvvigionamento per conto di TradeCo nello Stato S, acquistando beni come agente per conto di TradeCo e in nome di TradeCo, da fornitori non collegati nello Stato S. BuyCo non ha la proprietà della merce, né ha alcun diritto al prezzo pagato dai clienti di TradeCo per i beni acquistati da BuyCo. Questa remunerazione appartiene a TradeCo. Il personale di BuyCo è responsabile del magazzinaggio delle scorte e della determinazione e del monitoraggio dei livelli di scorte appropriati. Supponendo, ai fini di questo esempio, che la forma di remunerazione sia appropriata alla luce dei fatti e delle circostanze del caso, supponiamo che TradeCo paghi a BuyCo una commissione pari a una percentuale del costo degli acquisti effettuati da BuyCo per conto di TradeCo nello Stato S. L’attività di BuyCo consiste esclusivamente delle sue attività per TradeCo. TradeCo non ha altre attività proprie nello Stato S.
70. Esiste un trattato fiscale in vigore tra lo Stato R e lo Stato S che impedisce allo Stato S di tassare gli utili aziendali di un’impresa residente nello Stato R, ad eccezione degli utili attribuibili ad una SO di tale impresa nello Stato S. Secondo il trattato, i profitti attribuibili ad una SO sono i profitti che la SO avrebbe derivato se fosse stata un’impresa separata e indipendente impegnata in attività uguali o similari in condizioni uguali o simili, tenendo conto delle funzioni svolte, delle attività utilizzate e dei rischi assunti dall’impresa attraverso la SO e attraverso altre parti dell’impresa. La definizione di SO del trattato include le modifiche all’articolo 5 della MTC raccomandate nella Relazione sull’Azione 7.
Analisi
71. Ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5, TradeCo ha una SO nello Stato S, in quanto BuyCo conclude abitualmente contratti per conto di TradeCo; BuyCo non lo fa come agente indipendente; e l’acquisto di merce per la rivendita non è un’attività di carattere preparatorio o ausiliario in relazione all’attività di TradeCo.
72. Ai sensi dell’articolo 7, gli utili attribuibili alla SO sono quelli che la SO avrebbe derivato se fosse stata un’impresa separata ed indipendente che svolge le attività che BuyCo svolge per conto di TradeCo.
73. Ai sensi dell’articolo 9, la remunerazione che TradeCo paga a BuyCo è ritenuta a condizioni di mercato tenendo conto delle funzioni svolte, delle attività utilizzate e dei rischi assunti.
74. Nella fase 1 dell’AOA, l’analisi funzionale e fattuale mostra che il personale di TradeCo situato nello Stato R si occupa della vendita della merce a clienti terzi. Questa analisi indica anche che l’acquisto della merce da fornitori non collegati nello Stato S è concluso dal personale di BuyCo per conto di TradeCo nello Stato S. Di conseguenza, si ipotizza che la SO abbia i diritti e gli obblighi di TradeCo derivanti dalle transazioni tra TradeCo ed i fornitori non collegati nello Stato S e anche tra TradeCo e BuyCo.
75. L’analisi funzionale e fattuale dimostra anche che le funzioni significative delle persone rilevanti per l’assunzione del rischio di inventario e della proprietà delle scorte sono eseguite dal personale di BuyCo per conto di TradeCo nello Stato S. Di conseguenza, la SO è ipotizzato essere il proprietario economico delle scorte e la parte che assume il rischio di inventario.
76. Inoltre, la fase 1 dell’AOA richiede il riconoscimento di un accordo interno tra la SO e la sede centrale. In questo esempio l’operazione viene ipotizzata come la vendita di scorte da parte della SO alla sede centrale.
77. Nella fase 2 dell’AOA, le TPG vengono applicate per analogia per determinare il prezzo di mercato degli accordi interni tra la SO e la sede centrale. In questo caso, tale prezzo corrisponderebbe all’importo che TradeCo avrebbe dovuto pagare se avesse acquistato i beni da un fornitore non collegato che svolge le stesse funzioni nello Stato S che BuyCo esegue per conto di TradeCo (attribuendo a tale fornitore la proprietà delle attività di TradeCo relative a tali funzioni e l’assunzione dei rischi connessi a tali funzioni).
78. Nel calcolo delle imposte, la SO dedurrà le somme pagate per la merce nello Stato S e altre spese sostenute da BuyCo per l’esecuzione delle funzioni di approvvigionamento di TradeCo, nonché i compensi corrisposti a BuyCo, nonché altre spese dovunque sostenute dalla SO.
79. Per motivi di convenienza amministrativa, l’amministrazione fiscale nello Stato S può scegliere di riscuotere le tasse solo da BuyCo anche se l’importo dell’imposta viene calcolato separatamente in base alle attività di BuyCo e della SO.
[1] Si veda il paragrafo 35.1 del commentario all’articolo 5, così come modificato nella Relazione sull’Azione 7, di cui è prevista l’inclusione nell’aggiornamento 2017 del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE.
[2] Come osservato in precedenza, questa guida non intende estendere l’applicazione dell’AOA ai paesi che non hanno adottato tale approccio nei loro trattati fiscali o legislazioni nazionali.
[3] Ai fini di queste linee guida, il termine “intermediario” indica una persona, indipendentemente dal fatto che sia o meno un dipendente dell’impresa, che agisce per conto dell’impresa e che non lo fa nel corso nella sua ordinaria attività di agente indipendente ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 6. Nell’AOA, si parla di impresa agente dipendente (si vedano le sezioni B-6 e D-5 nella parte I del rapporto 2010 sull’attribuzione dei profitti alle stabili organizzazioni).
[4] Si veda la Parte I della relazione 2010 sull’attribuzione degli utili, nota n. 12.
[5] Si veda la Parte I della relazione 2010 sull’attribuzione degli utili, paragrafo n. 246.
[6] L’attribuzione di eventuali profitti ad una SO in una situazione come quella descritta in questo esempio può essere preclusa ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 5, della MTC del 2008, secondo il quale “Nessun profitto è attribuito ad una stabile organizzazione per via del semplice acquisto da parte di quella stabile organizzazione di beni o merci per conto dell’impresa“.
Bibliografia
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