Raccomandazione 8 1.
Negare la deduzione nella misura in cui il pagamento dà origine ad un risultato indiretto di D/NI
La giurisdizione del pagatore dovrebbe applicare una regola che neghi una deduzione per ogni pagamento a fronte di disallineamenti importati nella misura in cui il beneficiario tratti tale pagamento come compensazione a fronte di una deduzione ibrida nella sua giurisdizione.
2. Definizione di deduzione ibrida
La deduzione ibrida indica una deduzione risultante da:
1. un pagamento nell’ambito di uno strumento finanziario che comporta un disallineamento da ibridi;
2. un pagamento trasparente effettuato da un pagatore ibrido che comporta un disallineamento da ibridi;
3. un pagamento effettuato ad un ibrido inverso che comporta un disallineamento da ibridi;
4. un pagamento effettuato da un pagatore ibrido o doppio residente che innesca una deduzione duplicata con conseguente disallineamento da ibridi;
e comprende una deduzione risultante da un pagamento effettuato a qualsiasi altro soggetto nella misura in cui quel soggetto considera il pagamento come compensazione a fronte di un’altra deduzione ibrida.
3. Pagamento da disallineamenti importati
Un pagamento da disallineamenti importati è un pagamento deducibile effettuato ad un beneficiario che non è soggetto a regole di disallineamento da ibridi.
4. Ambito di applicazione della regola
La regola si applica se il contribuente è nello stesso gruppo di controllo delle parti dell’accordo di disallineamento importato o quando il pagamento è effettuato in base ad un accordo strutturato ed il contribuente è parte di tale accordo strutturato.

Panoramica

234. La politica ala base della regola dei disallineamenti importati è quella di impedire ai contribuenti di stipulare accordi strutturati o accordi con membri del gruppo che spostino l’effetto di un disallineamento da ibridi estero nella giurisdizione nazionale mediante l’utilizzo di uno strumento non ibrido, come un prestito ordinario. La regola dei disallineamenti importati impedisce deduzioni per un’ampia gamma di pagamenti (compresi gli interessi, royalties, affitti e pagamenti per servizi) se il reddito derivante da tali pagamenti viene compensato, direttamente o indirettamente, a fronte di una deduzione che sorge in seguito ad un accordo di disallineamento da ibridi in una giurisdizione estera (inclusi gli accordi che danno luogo a risultati di DD). L’obiettivo fondamentale della regola dei disallineamenti importati è mantenere l’integrità delle altre regole di disallineamento da ibridi eliminando qualsiasi incentivo per i gruppi multinazionali a stipulare accordi di disallineamento da ibridi. Sebbene queste regole comportino un inevitabile grado di coordinamento e di complessità, esse si applicano solo nella misura in cui un gruppo multinazionale genera una deduzione ibrida intra-gruppo e non si applicherà a qualsiasi pagamento effettuato a favore di un contribuente in una giurisdizione che ha implementato pienamente l’insieme di raccomandazioni esposte nella presente relazione.

235. La regola dei disallineamenti importati si applica sia agli accordi strutturati che ai disallineamenti infragruppo e può essere applicata a qualsiasi pagamento direttamente o indirettamente compensato da qualsiasi tipo di deduzione ibrida. Queste linee guida definiscono tre regole di tracciabilità e priorità da utilizzare dai contribuenti e dalle amministrazioni fiscali per determinare la misura in cui un pagamento deve essere considerato come compensazione a fronte di una deduzione in base ad un accordo di disallineamento importato. Queste regole iniziano con l’individuazione del pagamento che dà origine ad un disallineamento da ibridi in base ad uno degli altri capitoli della presente relazione (una “deduzione ibrida diretta”) e quindi determina la misura in cui è stato finanziato (direttamente o indirettamente) il pagamento deducibile effettuato nell’ambito di tale accordo di disallineamento da ibridi dai pagamenti effettuati da contribuenti che sono soggetti alla regola dei disallineamenti importati (“pagamenti da disallineamenti importati”). Le regole di tracciamento e di priorità sono riassunte qui di seguito, nell’ordine in cui dovrebbero essere applicate.

Regola dei disallineamenti importati in base ad accordi strutturati

236. Se la deduzione ibrida è imputabile ad un pagamento effettuato in base ad un accordo strutturato, esso sarà considerato come un disallineamento importato nella misura in cui la deduzione è finanziata dai pagamenti effettuati in base a tale accordo strutturato. Questa regola applica un approccio di tracciamento per determinare in quale misura il pagamento da disallineamenti importati effettuato in base ad un accordo strutturato sia stato compensato (direttamente o indirettamente) a fronte di una deduzione ibrida in base allo stesso accordo.

Regola dei disallineamenti importati direttamente

237. Se la regola dei disallineamenti importati in base ad accordi strutturati non neutralizza completamente l’effetto del disallineamento, la regola dei disallineamenti importati direttamente considera la deduzione ibrida che dà origine ad un disallineamento importato nella misura in cui è direttamente compensata da pagamenti ricevuti da altri membri del gruppo soggetti alla regola dei disallineamenti importati. Questa regola applica un approccio di ripartizione che impedisce alla stessa deduzione ibrida di dare origine ad un disallineamento importato in base alle leggi di più di una giurisdizione.

Regola dei disallineamenti importati indirettamente

238. Infine, se le regole dei disallineamenti importati in base ad accordi strutturati o dei disallineamenti importati direttamente non neutralizzano completamente l’effetto del disallineamento, la regola dei disallineamenti importati indirettamente considera ogni eccesso di deduzione ibrida come compensazione a fronte di pagamenti da disallineamenti importati ricevuti indirettamente da membri dello stesso gruppo di controllo. Questa regola applica una metodologia di tracciamento per determinare in che misura la spesa che ha generato una deduzione ibrida in eccesso sia stata finanziata indirettamente da pagamenti da disallineamenti importati da parte di altri membri del gruppo ed un approccio di ripartizione che impedisce che la stessa deduzione ibrida in eccesso sia considerata come compensazione a fronte di un pagamento da disallineamenti importati in base alle leggi di più di una giurisdizione.

239. Queste tre regole sono progettate per coordinare l’applicazione della regola dei disallineamenti importati all’interno e tra le giurisdizioni, in modo che possano essere applicate in modo coerente da ciascuna giurisdizione per neutralizzare l’effetto di accordi di disallineamento importati evitando la doppia imposizione ed assicurando risultati prevedibili e trasparenti per i contribuenti. Le regole prevedono che ciascun membro del gruppo calcoli l’importo dei pagamenti da disallineamenti importati e le deduzioni ibride sulla stessa base, al fine di evitare differenze nel calcolo, nella tempistica e nella quantificazione di pagamenti che comportano il rischio di sovra-tassazione o sotto-tassazione.

Raccomandazione 8.1 – Negare la deduzione nella misura in cui il pagamento dà origine ad un risultato indiretto di D/NI

240. I disallineamenti importati si basano sull’assenza di efficaci norme sui disallineamenti da ibridi nelle giurisdizioni estere in modo da generare disallineamenti nei risultati fiscali che possono quindi essere importati nella giurisdizione dei pagatori. Pertanto, la protezione più affidabile contro i disallineamenti importati sarà, per tutte le giurisdizioni, di introdurre le regole raccomandate nella presente relazione. Tali regole neutralizzeranno l’effetto degli accordi di disallineamento da ibridi nella giurisdizione in cui sorge il disallineamento e impediranno l’importazione di tale effetto in una terza giurisdizione.

241. Allo scopo di tutelare l’integrità delle raccomandazioni, tuttavia, questa relazione suggerisce l’adozione di una regola di collegamento che richieda alla giurisdizione del pagatore di negare una deduzione per un pagamento nella misura in cui il reddito derivante da tale pagamento sia compensato da una deduzione ibrida nella giurisdizione della controparte. La regola dei disallineamenti importati ha tre elementi fondamentali:

  1. un pagamento deducibile da parte di un contribuente soggetto alle norme dei disallineamenti da ibridi che è incluso nel reddito ordinario in base alle leggi della giurisdizione del beneficiario (un “pagamento da disallineamento importato”);
  2. un pagamento deducibile effettuato da un soggetto a cui non sono applicabili le regole dei disallineamenti da ibridi che danno direttamente luogo ad un disallineamento da ibridi (una “deduzione ibrida diretta”);
  3. un nesso tra il pagamento da disallineamenti importati e la deduzione ibrida diretta che mostra come il pagamento da disallineamento importato sia stato compensato (direttamente o indirettamente) da tale deduzione ibrida.

Pagamento di disallineamenti importati

242. La definizione di pagamento utilizzato nella regola dei disallineamenti importati è la stessa di quella utilizzata per le altre raccomandazioni. È generalmente abbastanza ampia da comprendere qualsiasi trasferimento di valore da un soggetto ad un altro, ma non include pagamenti che sono considerati solo ai fini fiscali e che non implicano la modifica di qualsiasi diritto economico tra le parti. Un pagamento sarà considerato come pagamento da disallineamenti importati se, congiuntamente, è deducibile in base alle leggi della giurisdizione del pagatore e genera reddito ordinario in base alle leggi della giurisdizione del beneficiario. I pagamenti da disallineamenti importati includeranno pertanto gli affitti, le royalties, gli interessi e le commissioni pagate per i servizi, ma non comprenderanno in genere gli importi considerati come corrispettivo per la cessione di un bene. Un pagamento effettuato ad un soggetto che non riveste la qualifica di soggetto passivo in nessuna giurisdizione (come nell’Esempio 1.6) non verrà considerato un pagamento da disallineamenti importati.

Deduzione ibrida

243. La deduzione ibrida di un soggetto può provenire da due fonti:

  1. da pagamenti che direttamente determinano un risultato di D/NI o di DD in base ad uno degli accordi di disallineamento da ibridi identificati negli altri capitoli della presente relazione. Questi tipi di deduzioni ibride sono indicati in queste linee guida come “detrazioni ibride dirette”;
  2. da deduzioni ibride che sono state cedute ad un membro del gruppo in un regime di consolidamento fiscale o si presentano come conseguenza di pagamenti imponibili ad un membro del gruppo con deduzioni ibride in eccesso. Queste tipologie di deduzioni ibride sono indicate in queste linee guida come “deduzioni ibride indirette”.

Non sorge, tuttavia, alcuna deduzione ibrida, nella misura in cui il pagamento ibrido trasparente o deducibile sia compensato a fronte di reddito a doppia inclusione (si vedano l’Esempio 8.11 e l’Esempio 8.12). Il metodo per calcolare le deduzioni ibride di un soggetto è riportato più avanti.

Nesso tra la deduzione ibrida ed il pagamento da disallineamenti importati

244. Il terzo elemento della regola dei disallineamenti importati è che ci deve essere un nesso, o una catena di transazioni e pagamenti, che collega la deduzione ibrida di un soggetto con il pagamento da disallineamenti importati effettuato da un altro. Questo sarà relativamente facile da stabilire nel caso di disallineamenti importati direttamente in cui il pagamento da disallineamenti importati viene effettuato a chi ha la deduzione ibrida diretta. Il tracciamento diventerà più complesso, tuttavia, quando il pagamento da disallineamento importato deve essere individuato attraverso una catena di pagamenti imponibili o compensazioni in regime di consolidamento fiscale per determinare se il pagamento da disallineamenti importati è stato compensato a fronte di una deduzione ibrida indiretta in base alla regola dei disallineamenti importati indirettamente.

245. Potrebbe essere adottato un certo numero di approcci diversi per determinare se e in quale misura la deduzione ibrida è stata utilizzata per compensare il reddito di un pagamento da disallineamenti importati. I paesi che applicano le regole dei disallineamenti importati dovrebbero tuttavia adottare un approccio uniforme, chiaro, semplice da gestire ed applicare e che eviti il rischio di doppia imposizione.

Regole di tracciamento e priorità

246. Queste linee guida stabiliscono tre regole di tracciabilità e priorità che una giurisdizione dovrebbe applicare per determinare l’entità dell’adeguamento richiesto nell’ambito della regola dei disallineamenti importati. Le regole devono essere applicate (nel corrispondente ordine) da ciascuna giurisdizione che adotta la regola dei disallineamenti importati:

  1. La prima regola (la “regola dei disallineamenti importati in base ad accordi strutturati”) identifica se una deduzione ibrida diretta rientra in un accordo strutturato e, in caso affermativo, considera tale deduzione ibrida come compensazione a fronte di qualsiasi pagamento da disallineamento importato effettuato in base allo stesso accordo e che finanzia (direttamente o indirettamente) le spese che hanno dato origine alla deduzione ibrida.
  2. Nella misura in cui il disallineamento nei risultati fiscali non è stato neutralizzato da una giurisdizione che applica la regola dei disallineamenti importati in base ad accordi strutturati, la seconda regola cerca di verificare se la deduzione ibrida del contribuente possa essere direttamente compensata a fronte di un pagamento da disallineamenti importati effettuato da un contribuente che è membro dello stesso gruppo di controllo (la “regola dei disallineamenti importati direttamente”).
  3. Infine, la giurisdizione dovrebbe determinare in quale misura eventuali eccessi di deduzioni ibride possano essere considerati indirettamente compensati a fronte di pagamenti da disallineamenti importati da altri membri del gruppo nell’ambito della regola dei disallineamenti importati indirettamente.

247. Ciascuna di queste regole applica un approccio diverso per determinare il nesso tra il pagamento da disallineamenti importati e la deduzione ibrida. La regola dei disallineamenti importati in base ad accordi strutturati applica un approccio di tracciamento che inizia con il pagamento da disallineamenti importati in una giurisdizione e segue la via dei pagamenti nell’ambito dell’accordo strutturato, attraverso le entità interconnesse ed i pagamenti effettuati nell’ambito dell’accordo, per identificare se il pagamento da disallineamenti importati ha finanziato direttamente o indirettamente spese che danno origine alla deduzione ibrida. La regola dei disallineamenti importati direttamente applica un approccio di ripartizione che riguarda l’importo complessivo dei pagamenti da disallineamenti importati ricevuti da un membro del gruppo e l’importo complessivo delle deduzioni ibride sostenute da tale membro del gruppo e considera la deduzione ibrida come compensazione a fronte del pagamento da disallineamenti importati nella stessa proporzione. La regola dei disallineamenti importati indirettamente applica una combinazione degli approcci di tracciamento e di ripartizione per determinare se e in che misura un pagamento da disallineamenti importati effettuato da un contribuente in una parte del gruppo può essere considerato indirettamente compensato a fronte di una deduzione ibrida di un contribuente in un’altra parte del gruppo.

Disallineamenti importati in base ad accordi strutturati

248. Se una deduzione ibrida è sorta in base ad un accordo strutturato, è necessario individuare tutte le fasi e le operazioni che fanno parte dello stesso accordo ed identificare se il contribuente abbia effettuato un pagamento deducibile che, in virtù di tale accordo, sia stato compensato (direttamente o indirettamente) a fronte di tale deduzione ibrida. La regola dei disallineamenti importati in base ad accordi strutturati viene applicata innanzitutto perché ha una portata più ampia e si applica a tutti i pagamenti effettuati in base ad un accordo strutturato anche se tali pagamenti non sono infragruppo. Occorre tuttavia applicare la regola dei disallineamenti importati in base ad un accordo strutturato, qualora una deduzione ibrida è generata in base ad un accordo strutturato anche quando il disallineamento nei risultati fiscali avviene all’interno dei confini di un gruppo interamente posseduto. Ad esempio, nell’Esempio 8.1, un gruppo multinazionale mette in atto una struttura di finanziamento del gruppo in cui il primo passo della catena di prestiti interni è stato progettato per produrre un disallineamento da ibridi. In questo caso, tutti i prestiti interni ed i pagamenti da disallineamenti importati nell’ambito del finanziamento sono considerati tutti come parte dello stesso accordo strutturato.

249. L’approccio di tracciamento alla base della regola dei disallineamenti importati in base ad accordi strutturati richiede ai contribuenti di seguire il flusso dei pagamenti nell’ambito dell’accordo strutturato attraverso la catena delle entità e delle transazioni che costituiscono l’accordo per determinare se il pagamento da disallineamenti importati del contribuente è stato compensato direttamente o indirettamente da una deduzione ibrida derivante dallo stesso accordo. In generale si prevede che un’amministrazione fiscale rispetti sia la decisione del contribuente di considerare una transazione che dà origine ad una disallineamento da ibridi come facente parte di un accordo strutturato sia la definizione del contribuente del campo di applicazione di tale accordo strutturato purché il trattamento e la definizione siano applicati coerentemente da tutte le parti di tale accordo strutturato.

250. L’Esempio 8.1, l’Esempio 8.2 e l’Esempio 10.5 illustrano l’applicazione della regola dei disallineamenti importati in base ad un accordo strutturato.

Disallineamenti infragruppo

251. Sebbene un accordo di disallineamento da ibridi che sia stato stipulato tra due membri di un gruppo interamente posseduto non può essere concepito per coprire redditi di un qualsiasi contribuente diverso dalle immediate controparti dell’accordo, un disallineamento di questo tipo ha l’effetto netto di abbassare l’onere fiscale aggregato del gruppo e la combinazione dei flussi di pagamento infragruppo e la natura fungibile dei redditi e delle spese ai fini fiscali possono rendere difficile, se non impossibile, determinare quale contribuente del gruppo abbia ricevuto un vantaggio fiscale in base ad un accordo di disallineamento da ibridi. Per neutralizzare l’effetto di tali disallineamenti infragruppo senza dare luogo a doppia tassazione economica, queste linee guida stabiliscono le regole dei disallineamenti importati direttamente ed indirettamente che dovrebbero essere applicate (in questo ordine) per neutralizzare l’effetto di tali disallineamenti infragruppo.

Disallineamenti importati direttamente

252. La regola dei disallineamenti importati direttamente applica un approccio di ripartizione che confronta l’importo delle deduzioni ibride del contribuente (comprese eventuali deduzioni ibride indirette) all’importo totale dei pagamenti da disallineamenti importati attribuiti ad un contribuente da parte di entità del gruppo (calcolato in base alla legge del la giurisdizione del contribuente) e considera ogni pagamento d disallineamenti importati come compensazione a fronte delle deduzioni ibride in conformità a tale rapporto. Calcolare la limitazione in riferimento ad un rapporto determinato in base alle leggi della giurisdizione del beneficiario garantisce che ciascuna giurisdizione applichi la regola dei disallineamenti importati direttamente sulla stessa base. La regola dei disallineamenti importati direttamente fornisce ai paesi una soluzione semplice e completa per neutralizzare l’effetto dei disallineamenti infragruppo evitando il rischio di doppia imposizione economica. Tutte le deduzioni ibride rimanenti, che non vengono considerate compensazioni contro pagamenti da disallineamenti importati direttamente verranno trattati come “deduzioni ibride eccedenti” ed assegnate in conformità alla regola dei disallineamenti importati indirettamente descritta in dettaglio in seguito.

253. Le fasi operative nell’applicazione della regola dei disallineamenti importati in base ad un accordo strutturato e dei disallineamenti importati direttamente sono le seguenti:

  1. Il responsabile fiscale del gruppo dovrebbe determinare se un’entità del gruppo beneficia di deduzioni ibride dirette.
  2. Se la deduzione ibrida diretta sorge nell’ambito di una transazione che rientra in un accordo strutturato, dette deduzioni ibride devono essere considerate come compensazione diretta o indiretta a fronte di pagamenti da disallineamenti importati effettuati in base allo stesso accordo.
  3. Le deduzioni ibride rimanenti, insieme alle deduzioni ibride indirette assegnate a tale membro del gruppo in conformità alla regola dei disallineamenti importati indirettamente (vedi sotto), dovrebbero essere considerate come compensazione diretta (pro rata) a fronte di pagamenti da disallineamenti importati effettuati da un membro del gruppo.
  4. Le deduzioni ibride che non vengono neutralizzate in base alle regole di dei disallineamenti importate in base ad accordi strutturati o direttamente sono considerate deduzioni ibride in eccedenza.

254. L’Esempio 8.2, l’Esempio 8.3, l’Esempio 8.4, l’Esempio 8.6, l’Esempio 8.7 e l’Esempio 8.10, illustrano l’applicazione della regola dei disallineamenti importati direttamente.

Disallineamenti importati indirettamente

255. Se l’effetto della deduzione ibrida non è stato totalmente neutralizzato attraverso l’applicazione della regola dei disallineamenti importati direttamente, la fase finale consiste nel determinare se la deduzione ibrida in eccesso dovrebbe essere attribuita ad un altro membro del gruppo in base alla regola dei disallineamenti importati indirettamente.

256. La regola dei disallineamenti importati indirettamente applica un approccio a cascata (descritto di seguito) per determinare in che misura la deduzione ibrida in eccesso è stata finanziata indirettamente da pagamenti da disallineamenti importati effettuati da membri dello stesso gruppo. Questo approccio comprende una metodologia di allocazione e di tracciamento che permetta di associare un eccesso di deduzione ibrida di un contribuente con i pagamenti da disallineamenti importati all’interno del gruppo, pur assicurando che la regola non comporti che la stessa deduzione ibrida venga compensata a fronte di un pagamento da disallineamenti importati in base alle leggi di più di una giurisdizione.

257. Le eccedenze ibride dei membri del gruppo sono assegnate proporzionalmente all’interno del gruppo in conformità dei flussi di pagamento imponibili all’interno del gruppo e in modo da tener conto della misura in cui tali pagamenti imponibili sono stati finanziati, direttamente o indirettamente, da pagamenti da disallineamenti importati. La compensazione risultante dà origine ad una deduzione ibrida indiretta per il membro del gruppo che effettua il pagamento imponibile. Tale deduzione ibrida indiretta può, a sua volta, essere considerata come compensazione a fronte di un pagamento da disallineamenti importati in base alla regola dei disallineamenti importati direttamente o può dare luogo ad un’ulteriore deduzione ibrida in eccesso che può essere attribuita ad un altro membro del gruppo.

258. L’approccio inizia con l’individuazione delle “deduzioni ibride in eccesso” di un membro del gruppo, che sono il totale delle deduzioni ibride dirette e indirette di tale gruppo che non sono state neutralizzate da una giurisdizione applicando la regola dei disallineamenti importati in base ad accordi strutturati o la regola dei disallineamenti importati direttamente. Le deduzioni ibride in eccesso del membro del gruppo sono considerate compensazioni a fronte di eventuali pagamenti imponibili ricevuti. I pagamenti imponibili ricevuti da un membro del gruppo includono qualsiasi pagamento infragruppo che è incluso nel reddito ordinario da parte di tale membro del gruppo e che è deducibile in base alle leggi della giurisdizione del pagatore (ad eccezione di un pagamento da disallineamenti importati).

259. Un pagamento imponibile dovrebbe essere considerato come integralmente compensato a fronte di una deduzione ibrida in eccesso di ciascun membro del gruppo, a meno che l’importo dei “pagamenti imponibili finanziati” del beneficiario non superi l’importo delle deduzioni ibride in eccesso del beneficiario. Un pagamento imponibile finanziato è qualsiasi pagamento imponibile che viene finanziato direttamente da pagamenti da disallineamenti importati effettuati da altri membri del gruppo. Nel caso in cui l’importo del “pagamento imponibile finanziato” da parte di un beneficiario superi l’importo delle deduzioni ibride in eccesso del beneficiario, le deduzioni ibride in eccesso del beneficiario dovrebbero essere considerate come compensazioni a fronte di tali pagamenti imponibili finanziati su una base proporzionale.

260. I passaggi operativi dell’applicazione della regola dei disallineamenti importati indirettamente sono i seguenti:

  1. Il responsabile fiscale del gruppo dovrebbe determinare se un qualsiasi membro del gruppo abbia deduzioni ibride in eccesso.
  2. Le deduzioni ibride in eccesso di tale membro del gruppo dovrebbero essere considerate come cedute ad un altro membro dello stesso consolidato fiscale o compensate a fronte di un pagamento imponibile effettuato da un altro membro del gruppo secondo la metodologia di allocazione e tracciamento dell’approccio a cascata. Ciò significa che:
    • nel caso in cui l’importo dei pagamenti imponibili finanziati ecceda l’ammontare delle deduzioni ibride in eccesso, queste ultime dovrebbero essere considerate solo come compensazioni proporzionali all’importo dei pagamenti imponibili finanziati;
    • in tutti gli altri casi la deduzione ibrida in eccesso dovrebbe essere considerata come completamente ceduta nell’ambito del regime di consolidamento fiscale o interamente compensata a fronte di ogni pagamento imponibile;
  3. L’entità del gruppo che ha effettuato il pagamento imponibile o ha ricevuto il beneficio della cessione delle deduzioni del gruppo nel regime di consolidamento fiscale (l’entità pagante) dovrebbe applicare la regola dei disallineamenti importati direttamente e considerare dette deduzioni ibride come compensazione a fronte di eventuali pagamenti da disallineamenti importati da altri membri del gruppo;
  4. Entrambe le entità del gruppo avranno una deduzione ibrida in eccesso nella misura in cui il disallineamento nei risultati fiscali non è affrontato mediante l’applicazione della regola dei disallineamenti importati direttamente come descritto al precedente paragrafo (c).

261. Il calcolo della deduzione ibrida in eccesso di un’entità del gruppo di cui al paragrafo (d) deve essere adeguato, se necessario, per assicurare che l’applicazione della regola dei disallineamenti importati indirettamente non comporti che la stessa deduzione ibrida sia considerata come indirettamente compensata da più di pagamento da disallineamenti importati.

262. L’Esempio 8.5 e gli esempi dall’Esempio 8.7 all’Esempio 8.15 illustrano l’applicazione della regola dei disallineamenti importati indirettamente.

Perdite

263. Per tener conto delle differenze di imputazione temporale tra le giurisdizioni e per evitare che i gruppi manipolino tali imputazioni temporali per evitare l’effetto dell’applicazione della regola dei disallineamenti importati, una deduzione ibrida dovrebbe tenere conto dell’inclusione di tutte le perdite nette che sono state riportate ad un successivo periodo, nella misura in cui le perdite derivino da una deduzione ibrida. Un esempio che mostra l’applicazione della regola dei disallineamenti importati a perdite riportate da un periodo precedente è riportato nell’Esempio 8.11 e nell’Esempio 8.16. Al fine di ridurre la complessità associata alla necessità di individuare deduzioni ibride che si sono verificate prima della pubblicazione di questa relazione, dovrebbero essere escluse dall’applicazione di questa regola le perdite riportate a partire dai periodi d’imposta che terminano prima del 31 dicembre 2016.

Coordinamento della regola dei disallineamenti importati tra le giurisdizioni

264. Per limitare gli oneri di adempimento ed il rischio di doppia imposizione, ogni paese che attua le raccomandazioni contenute nella presente relazione dovrebbe fare ragionevoli sforzi per attuare una regola dei disallineamenti importati che aderisca alla metodologia indicata in queste linee guida e ad applicare tale metodologia nello stesso modo. Ciò consentirà di calcolare coerentemente le rettifiche necessarie in base alle regole dei disallineamenti importati in ciascuna giurisdizione per tutto il gruppo e in modo da evitare ogni inutile duplicazione degli obblighi di adempimento.

265. Il contribuente nazionale avrà l’onere di dimostrare, a ragionevole soddisfazione dell’amministrazione fiscale, che la regola dei disallineamenti importati sia stata correttamente applicata in tale giurisdizione. Questo onere iniziale può essere superato fornendo all’amministrazione fiscale copie dei calcoli del gruppo insieme a prove giustificative degli adeguamenti effettuati in base alle regole dei disallineamenti importati in altre giurisdizioni. Le amministrazioni fiscali si affidano generalmente al contribuente per questi calcoli e prove giustificative. In mancanza di tali informazioni, un’amministrazione fiscale può prendere in considerazione la propria valutazione della misura in cui i proventi derivanti da un pagamento da disallineamenti importati siano stati direttamente o indirettamente compensati a fronte di una deduzione ibrida di un altro membro del gruppo.

Raccomandazione 8.2 – Definizione di deduzione ibrida

266. La Raccomandazione 8.2 definisce quando una deduzione sarà trattata come una deduzione ibrida ai fini della regola dei disallineamenti importati.

267. La definizione di deduzione ibrida include un pagamento da parte di un pagatore ibrido o di un pagatore doppio residente che innesca una deduzione duplicata, con conseguente disallineamento ibrido (ossia una deduzione che sorge sotto una struttura di DD). Quando si applica la regola dei disallineamenti importati in un contesto infragruppo, la regola si applica in modo tale da garantire che non si verifichi un doppio conteggio delle deduzioni ibride generate in tale struttura di DD. L’esempio di una deduzione ibrida che coinvolge una struttura di DD è riportata nell’Esempio 8.12.

Raccomandazione 8.3 – Pagamento da disallineamenti importati

268. Come sopra osservato, la protezione più affidabile contro i disallineamenti importati per le giurisdizioni sarà di introdurre le regole di disallineamento da ibridi raccomandate nella presente relazione. Tali regole affronteranno l’effetto degli accordi di disallineamento da ibridi nella giurisdizione ove esso si presenta e, di conseguenza, impedire l’impatto di tale disallineamento in una terza giurisdizione. La regola dei disallineamenti importati, pertanto, non si applica ad un pagamento effettuato ad un contribuente residente in una giurisdizione che ha implementato l’insieme delle raccomandazioni riportate nella presente relazione.

Raccomandazione 8.4 – Ambito di applicazione della regola

269. La regola dei disallineamenti importati riguarda sia gli accordi strutturati che gli accordi di disallineamento importati che si verificano all’interno di un gruppo di controllo.

270. Un disallineamento importato dovrebbe essere considerato come generato da un accordo strutturato se la deduzione ibrida ed il pagamento da disallineamenti importati si presentano nello stesso accordo. La definizione di accordo è riportata nella Raccomandazione 12 e comprende qualsiasi accordo, piano o intesa e tutte le fasi e le transazioni con le quali tale accordo, piano o intesa è attuato. Un accordo strutturato di disallineamenti importati comprende, quindi, non solo i pagamenti e le operazioni che danno origine al disallineamento, ma anche a tutte le altre transazioni e i pagamenti da disallineamenti importati che sono rientrati come parte dello stesso accordo.

271. Un esempio dell’applicazione della regola dei disallineamenti importati ad un accordo strutturato è riportato nell’Esempio 10.5. In questo esempio, un fondo che si occupa di prestiti a medie imprese negozia la fornitura di un prestito non garantito ad una società che verrà utilizzato per soddisfare le esigenze di capitale di funzionamento delle stessa. Il fondo utilizza una controllata in una terza giurisdizione per effettuare il prestito e finanzia tale prestito mediante l’utilizzo di uno strumento finanziario ibrido. Né il fondo né la controllata sono residenti in una giurisdizione che ha introdotto le regole di disallineamento da ibridi. In questo esempio, l’accordo di finanziamento è concepito come un piano unico che include sia il prestito della controllata al contribuente che l’operazione tra la controllata ed il fondo che dà luogo alla deduzione ibrida. L’accordo è dunque un accordo strutturato ed il contribuente dovrebbe essere considerato come parte di tale accordo strutturata se è coinvolto nella progettazione o dispone di informazioni sufficienti circa l’accordo per comprenderne il suo funzionamento ed effetti.