Raccomandazione 6
1. Neutralizzare i disallineamenti nella misura in cui il pagamento dà origine ad un risultato di DD
La seguente regola dovrebbe essere applicata ad un pagatore ibrido che effettua un pagamento che è deducibile in base alle leggi della giurisdizione del pagatore e che innesca una deduzione duplicata nella giurisdizione principale che comporta un disallineamento da ibridi:
a. La giurisdizione principale negherà la deduzione duplicata per tale pagamento nella misura in cui dà origine ad un risultato di DD.
b. Se la giurisdizione principale non neutralizza il disallineamento, la giurisdizione del pagatore negherà la deduzione per tale pagamento nella misura in cui dà origine ad un risultato di DD.
c. Non si verificherà il disallineamento nella misura in cui la deduzione avviene a fronte di reddito che è incluso nel reddito imponibile secondo le leggi della giurisdizione principale e della giurisdizione del pagatore (vale a dire il reddito a doppia inclusione).
d. Qualsiasi deduzione che superi l’entità del reddito a doppia inclusione (la deduzione in eccesso) può essere dedotta dal reddito a doppia inclusione in un altro periodo. Allo scopo di evitare l’inutilizzabilità delle perdite, la deduzione in eccesso può essere concessa nella misura in cui il contribuente possa dimostrare, a soddisfazione dell’amministrazione fiscale, che la deduzione in eccesso nell’altra giurisdizione non possa essere compensata a fronte di qualsiasi reddito che non sia reddito a doppia inclusione di qualsiasi persona in base alle leggi dell’altra giurisdizione.
2. La regola si applica solo ai pagamenti deducibili effettuati da un pagatore ibrido
Una persona sarà trattata come pagatore ibrido per un pagamento che è deducibile in base alle leggi della giurisdizione del pagatore se:
a. il pagatore non è un residente della giurisdizione del pagatore e il pagamento attiva una deduzione duplicata per quel pagatore (o una persona correlata) in base alle leggi della giurisdizione in cui il pagatore è residente (la giurisdizione principale); o
b. il pagatore è residente nella giurisdizione del pagatore e il pagamento attiva una deduzione duplicata per un investitore in quel pagatore (o una persona correlata) in base alle leggi dell’altra giurisdizione (la giurisdizione principale).
3. La regola si applica solo ai pagamenti che comportano un disallineamento da ibridi
Un pagamento comporta un disallineamento da ibridi se la deduzione per il pagamento può essere compensata, in base alle leggi della giurisdizione del pagatore, a fronte di reddito che non è reddito a doppia inclusione.
4. Ambito di applicazione della regola
La regola difensiva si applica solo se le parti del disallineamento sono nello stesso gruppo di controllo o quando il disallineamento avviene nell’ambito di un accordo strutturato e il contribuente è parte di tale accordo strutturato. Non esiste alcuna limitazione per quanto riguarda la risposta primaria raccomandata.

Panoramica

180. Quando un contribuente effettua un pagamento tramite una struttura transfrontaliera, quale una struttura doppio residente, una SO estera o una persona ibrida, tale pagamento può innescare un risultato di DD se:

  1. la spesa deve essere presa in considerazione nel calcolo del reddito netto del contribuente in base alle leggi di due o più giurisdizioni; o
  2. nel caso di un pagamento effettuato da una persona ibrida che è considerata come trasparente da uno dei suoi investitori, il pagamento è considerato deducibile anche nel calcolo dell’utile netto di tale investitore.

181. Un risultato di DD provoca problemi di politica fiscale quando le leggi di entrambe le giurisdizioni permettono che la deduzione venga compensata a fronte di un importo che non viene considerato reddito in base alle leggi dell’altra giurisdizione (vale a dire a fronte di un reddito che non è “reddito a doppia inclusione”). L’intento della regola dei pagamenti ibridi deducibili è quello di limitare la deduzione del contribuente all’importo del reddito a doppia inclusione in circostanze nelle quali la deduzione che sorge nell’altra giurisdizione non è soggetta a restrizioni di deducibilità equivalenti.

182. La Raccomandazione 6 si applica ai risultati di DD per le spese sostenute attraverso una SO estera o una persona ibrida. La definizione di “pagatore ibrido” indica che la regola dei pagamenti ibridi deducibili si applica solo quando un pagamento deducibile in una giurisdizione (la giurisdizione del pagatore) innesca una deduzione duplicata in un’altra giurisdizione (la giurisdizione principale) perché:

  1. il debitore è residente nella giurisdizione principale (cioè la spesa è sostenuta per il tramite di una SO estera); o
  2. un investitore nella giurisdizione principale sostiene una deduzione per lo stesso pagamento (cioè la spesa è sostenuta per il tramite di un soggetto ibrido che è considerato trasparente in base alle leggi della giurisdizione principale).

183. La risposta primaria secondo la regola dei pagamenti ibridi deducibili è che la giurisdizione principale dovrebbe limitare l’importo delle deduzioni duplicate all’ammontare totale del reddito a doppia inclusione. Non esiste alcuna limitazione sul campo di applicazione della risposta primaria. La regola difensiva, che impone lo stesso tipo di restrizione nella giurisdizione del pagatore, si applicherà solo nel caso in cui l’effetto del disallineamento non sia neutralizzato nella giurisdizione principale e sia limitato a quei casi in cui le parti del disallineamento sono nello stesso gruppo di controllo o il contribuente è parte di un accordo strutturato.

184. La determinazione dei pagamenti che hanno dato luogo a una doppia deduzione e degli elementi che costituiscono reddito a doppia inclusione richiede un confronto tra il trattamento fiscale nazionale di questi elementi e il loro trattamento in base alle leggi dell’altra giurisdizione. Può essere possibile intraprendere un confronto per ciascuna voce di reddito o di spesa in casi semplici in cui il pagatore ibrido partecipa a poche transazioni. In casi più complessi, tuttavia, quando il contribuente ha posto in essere un numero significativo di transazioni che danno origine a diversi tipi di redditi e spese, i paesi possono decidere di adottare una soluzione di implementazione più semplice per il monitoraggio delle doppie deduzioni e dei redditi a doppia inclusione. Il modo in cui sorgeranno risultati di DD differirà da una giurisdizione all’altra e i paesi dovrebbero scegliere una soluzione di implementazione che sia basata, per quanto possibile, sulle norme nazionali vigenti, sulla prassi amministrativa, su presunzioni e calcoli fiscali, pur rispettando la politica di base e gli obiettivi della regola dei pagamenti ibridi deducibili. Esempi di possibili soluzioni di implementazione sono identificati dall’Esempio 6.1 all’Esempio 6.5 di questa relazione.

185. Le giurisdizioni utilizzano diversi periodi fiscali e diverse regole per l’imputazione temporale di elementi di reddito o di spesa. Queste differenze temporali non dovrebbero essere considerate come origine di disallineamenti nei risultati fiscali ai sensi della Raccomandazione 6. La raccomandazione 6.1(d) consente, pertanto, che le deduzioni in eccesso soggette a restrizioni in base alla regola dei pagamenti ibridi deducibili possano essere riportate in un altro periodo d’imposta, in linea con le regole ordinarie della giurisdizione per il trattamento delle perdite pregresse e dedotte a fronte di un reddito a doppia inclusione in quel periodo d’imposta. Allo scopo di evitare l’inutilizzabilità delle perdite, le giurisdizioni possono concedere che le deduzioni in eccesso siano compensate a fronte di redditi non a doppia inclusione se un contribuente possa dimostrare che tali deduzioni non possono essere compensate a fronte di eventuali redditi che non siano redditi a doppia inclusione secondo le leggi dell’altra giurisdizione.

Raccomandazione 6.1 – Neutralizzare i disallineamenti nella misura in cui il pagamento dà origine ad un risultato di DD

186. La risposta primaria raccomandata nella presente relazione è neutralizzare l’effetto dei disallineamenti da ibridi attraverso l’adozione di una regola di collegamento che allinei i risultati fiscali nella giurisdizione del pagatore e nella giurisdizione principale. La regola dei disallineamenti da ibridi isola l’elemento ibrido nella struttura identificando un pagamento deducibile effettuato da un pagatore ibrido nella giurisdizione del pagatore e la corrispondente “deduzione duplicata” generata nella giurisdizione principale. La risposta primaria è che la deduzione duplicata non può essere richiesta nella giurisdizione principale nella misura in cui supera il reddito a doppia inclusione del contribuente che richiede la deduzione (reddito considerato ai fini fiscali secondo le leggi di entrambe le giurisdizioni). Una regola difensiva si applica nella giurisdizione del pagatore per impedire al pagatore ibrido di richiedere il beneficio di un pagamento deducibile a fronte di un reddito non a doppia inclusione, nel caso in cui la risposta primaria non viene applicata.

187. Nel caso di entrambe le regole, primaria e difensiva, le deduzioni in eccesso possono essere compensate a fronte di reddito a doppia inclusione in un altro periodo d’imposta. Al fine di prevenire il trasferimento di perdite pregresse, si raccomanda che le deduzioni duplicate in eccesso siano consentite nella misura in cui il contribuente possa dimostrare, alla soddisfazione dell’amministrazione fiscale, che la deduzione non possa essere compensata a fronte del reddito di alcun soggetto in base leggi dell’altra giurisdizione.

Pagamenti deducibili catturati dalla regola

188. Il significato di “pagamento deducibile” è lo stesso di quello utilizzato nelle altre raccomandazioni contenute nella presente relazione e copre generalmente le spese correnti del contribuente, quali i pagamenti di servizi, gli affitti, le royalty, gli interessi e altri importi che possono essere compensati a fronte di reddito ordinario in base alle leggi della giurisdizione del pagatore nel periodo in cui vengono considerate come sostenute.

189. La determinazione se un pagamento è deducibile richiede una corretta valutazione della qualificazione e del trattamento fiscale del pagamento in base alle leggi della giurisdizione del pagatore e della giurisdizione principale. L’approccio che dovrebbe essere seguito per analizzare il trattamento fiscale del pagamento è simile a quello utilizzato per determinare un disallineamento nell’ambito di uno strumento finanziario, salvo che la Raccomandazione 6 richiede un confronto tra le giurisdizioni in cui viene effettuato il pagamento, piuttosto che le giurisdizioni in cui il pagamento viene effettuato e ricevuto.

190. A differenza della regola degli strumenti finanziari ibridi, che si concentra solo sul trattamento fiscale dello strumento e non sullo status della controparte o sul contesto in cui lo strumento è detenuto, la regola dei pagamenti ibridi deducibili dovrebbe operare solo nella misura in cui il contribuente ha effettivamente diritto ad una deduzione per un pagamento a norma del diritto locale. Di conseguenza, la regola non si applica nella misura in cui il soggetto passivo sia soggetto a regole specifiche di transazioni o entità in base alle leggi della giurisdizione del pagatore o nella giurisdizione principale che impediscano la deduzione del pagamento. Queste restrizioni alla deducibilità possono includere regole di disallineamento da ibridi che negano al contribuente una deduzione per neutralizzare un risultato diretto o indiretto di D/NI.

191. L’interazione tra la Raccomandazione 6 e altre norme che regolano la deducibilità dei pagamenti è illustrata nell’Esempio 6.3 dove la società madre stabilisce una SO ibrida in un’altra giurisdizione che sostiene spese di lavoro dipendente. L’Esempio 6.3 nota che, se la società madre è esente da imposta in base alle leggi della propria giurisdizione e non è in grado di richiedere deduzioni per alcuna delle sue spese, allora non esiste alcun risultato di DD in queste circostanze. Nell’Esempio 4.4 un soggetto ibrido effettua un pagamento di interessi ad un ibrido inverso nello stesso gruppo. In questo caso l’esempio conclude che la regola degli ibridi inversi di cui al Capitolo 3 della presente relazione si applicherà all’accordo per negare la deduzione in modo che non esista alcuna possibilità per l’applicazione della regola dei pagamenti ibridi deducibili.

Estendere i principi della Raccomandazione 6 ad altri elementi deducibili

192. Come illustrato nell’Esempio 6.1, il tipo di strutture che danno origine a risultati di DD relativamente ai pagamenti possono essere utilizzate anche per generare doppie deduzioni per elementi non monetari quali ammortamenti o svalutazioni. Un risultato di DD solleva le stesse problematiche relative alla politica fiscale, indipendentemente dal modo in cui la deduzione è stata attivata, ed una distinzione tra elementi deducibili in base alla loro attribuzione ad un pagamento potrebbe complicare piuttosto che semplificare l’implementazione di queste raccomandazioni. Di conseguenza, quando si applicano le regole sui disallineamenti da ibridi nel diritto interno, i paesi potrebbero voler applicare i principi delle Raccomandazioni 6 e 7 a tutti gli elementi deducibili, indipendentemente dal fatto che siano attribuibili ad un pagamento. L’Esempio 6.1 fornisce un esempio dell’applicazione della regola dei pagamenti ibridi deducibili alla deduzione di un ammortamento in cui sia la giurisdizione del pagatore che la giurisdizione principale prevedono la deduzione di un ammortamento per la stessa attività patrimoniale.

Determinare l’esistenza e l’ammontare di un risultato di DD

193. La questione se un pagamento abbia dato luogo ad un “risultato di DD” è innanzitutto una questione giuridica che dovrebbe essere determinata da un’analisi della qualificazione e del trattamento fiscale del pagamento in base alle leggi della giurisdizione del pagatore e della giurisdizione principale. Se le leggi di entrambe le giurisdizioni concedono una deduzione per lo stesso pagamento (o per la stessa attività patrimoniale), si può dire che tale deduzione dà luogo a un risultato di DD.

194. Questo principio si applica nell’Esempio 6.3 dove un contribuente richiede una deduzione per retribuzioni e altre prestazioni di lavoro corrisposte ad un dipendente. Per stabilire se questi pagamenti abbiano dato luogo ad un esito di DD, il contribuente deve effettuare una corretta valutazione dei fatti e delle circostanze che hanno determinato la deduzione a norma del diritto locale e determinare se una deduzione sia stata concessa, sulla stessa base, in altre giurisdizioni. Se, ad esempio, una giurisdizione consente ai contribuenti una deduzione per il valore delle opzioni azionarie (c.d. stock options) concesse in un regime di incentivazione dei dipendenti, ma l’altra giurisdizione non lo fa, allora questo elemento di spese deducibili non darà luogo ad un risultato di DD. D’altra parte, se una giurisdizione tratti una spesa di viaggio come un costo deducibile, mentre l’altra semplicemente qualifica il pagamento come parte della retribuzione (deducibile) del contribuente, il pagamento verrà comunque considerato come causa di un risultato di DD nonostante i diversi modi in cui il pagamento è qualificato in base alle leggi di ciascuna giurisdizione.

Le differenze nella valutazione non dovrebbero pregiudicare l’ammontare considerato come origine di un risultato di DD

195. Se un pagamento ha innescato una deduzione in base alle leggi di due o più giurisdizioni, le differenze relative al valore di tale pagamento tra la giurisdizione del pagatore e la giurisdizione principale non hanno, in genere, un impatto sulla misura in cui un pagamento ha dato luogo ad un disallineamento nei risultati fiscali. Questo principio è illustrato nell’Esempio 6.3 dove un pagatore ibrido attribuisce stock options ad un dipendente. L’esempio conclude che l’attribuzione delle stock options dovrebbe essere considerata come origine di un risultato di DD se le leggi della giurisdizione del pagatore e quelle della giurisdizione principale consentono entrambe una deduzione per l’attribuzione di tali opzioni azionarie. L’esempio osserva che le differenze tra le giurisdizioni nella determinazione dell’importo che esse attribuiscono alle stock options non impediscono che, in genere, la regola dei pagamenti ibridi deducibili si possa applicare all’intero ammontare della deduzione in base alle leggi di entrambe le giurisdizioni.

Le differenze temporali non dovrebbero pregiudicare l’ammontare considerato come origine di un risultato di DD

196. Le regole dei disallineamenti da ibridi non sono generalmente destinate ad incidere su disallineamenti temporali dei redditi e delle spese. Allo stesso modo il funzionamento delle regole non dipende dal momento della deduzione o del recepimento del pagamento nell’altra giurisdizione. Se un pagamento sarà deducibile in base alle leggi dell’altra giurisdizione (o se un elemento di reddito sarà incluso in base alle leggi di un’altra giurisdizione), allora il pagamento sarà considerato come origine di una doppia deduzione (o reddito a doppia inclusione) nel momento in cui è considerato sostenuto (o percepito) secondo la legge locale. Questo principio è illustrato nell’Esempio 6.1 in cui sia il soggetto ibrido che la sua società madre hanno diritto ad una deduzione per lo stesso pagamento di interessi. Le differenze nelle regole di imputazione temporale, tuttavia, comportano che una giurisdizione richieda al contribuente di rinviare la deduzione per una parte del costo degli interessi maturati al successivo periodo contabile. La differenza di imputazione temporale tra le giurisdizioni non impedisce che la regola dei pagamenti ibridi deducibili si applichi all’intero pagamento degli interessi in entrambe le giurisdizioni.

Reddito a doppia inclusione

197. Un elemento di reddito sarà reddito a doppia inclusione se lo stesso elemento è incluso nel reddito secondo le leggi delle giurisdizioni in cui si verifica il risultato di DD. Per quanto riguarda le deduzioni, l’identificazione se un elemento deve essere considerato come reddito a doppia inclusione è innanzitutto una questione giuridica che richiede un confronto del trattamento di tale elemento in base alle leggi di entrambe le giurisdizioni. Un importo dovrebbe ancora essere considerato come reddito a doppia inclusione anche se vi sono differenze tra le giurisdizioni nel modo in cui valorizzano tale elemento o nel periodo in cui riconoscono tale elemento a fini fiscali. Questo principio è applicato nell’Esempio 6.1 e nell’Esempio 6.3 dove le leggi della giurisdizione principale e della giurisdizione del pagatore utilizzano differenti regole di valutazione e di imputazione temporale nel riconoscimento fiscale del reddito di un’entità ibrida. In questo caso, entrambi i paesi applicano le proprie regole per calcolare l’entità del reddito a doppia inclusione in ciascun periodo e la differenza di valore risultante non influisce sul funzionamento della regola.

198. Il rimedi contro la doppia imposizione, come l’esenzione per i dividendi concessa a livello nazionale dalla giurisdizione del pagatore o il credito per imposte estere concesso dalla giurisdizione del beneficiario/principale non dovrebbe impedire che un elemento di reddito venga considerato come reddito a doppia inclusione qualora l’effetto di tale rimedio sia semplicemente di evitare di sottoporre tale elemento ad un ulteriore livello di tassazione in entrambe le giurisdizioni. Così, sebbene un pagamento debba essere generalmente riconosciuto come reddito ordinario in base alle leggi di entrambe le giurisdizioni prima che possa essere considerato come reddito a doppia inclusione, il pagamento di un rendimento azionario dovrebbe ancora essere qualificato come reddito a doppia inclusione anche se il pagamento è soggetto ad un’esenzione, un’esclusione, un credito o altro tipo di rimedio alla doppia imposizione nella giurisdizione del pagatore o nella giurisdizione principale che libera il pagamento dalla doppia imposizione economica. Un esempio di questo tipo di reddito a doppia inclusione è riportato nell’Esempio 6.3 dove le spese di un’entità ibrida sono finanziate da un dividendo infragruppo che è esente da imposte nella giurisdizione in cui il dividendo è ricevuto ma è incluso come reddito in base alle leggi della giurisdizione della sua società madre. Permettere all’impresa ibrida una deduzione a fronte di questo tipo di reddito, esente o escluso, preserva i risultati previsti dalla politica fiscale in entrambe le giurisdizioni. Il dividendo dovrebbe essere considerato come reddito a doppia inclusione ai fini della regola dei pagamenti ibridi deducibili anche quando tale dividendo comporta il diritto a un credito d’imposta estero sottostante nella giurisdizione principale. Tale rimedio dalla doppia imposizione può dare comunque origine a preoccupazioni di politica fiscale, se ha lo stesso effetto netto di consentire un risultato di DD. Nel determinare se considerare un reddito che beneficia di un rimedio contro la doppia imposizione, come reddito a doppia inclusione, i paesi dovrebbero cercare di trovare un equilibrio tra regole che minimizzino i costi di conformità, preservino l’effetto previsto di tale rimedio alla doppia imposizione e evitino che i contribuenti possano partecipare a strutture che minino l’integrità delle regole.

199. L’amministrazione fiscale può considerare il reddito netto di una CFC attribuito ad un azionista di tale società in base a un regime CFC o ad altri regimi di inclusione dei redditi da investimenti all’estero come redditi a doppia inclusione se il contribuente può dimostrare all’amministrazione fiscale che tale reddito è stato sottoposto a tassazione ad aliquota piena secondo le leggi di entrambe le giurisdizioni. L’Esempio 6.4 mostra un calcolo semplificato che illustra come i redditi attribuiti in un regime CFC possano essere presi in considerazione nella determinazione dell’importo del reddito a doppia inclusione nell’ambito di una struttura ibrida.

Aggiustamento nella misura della disallineamento

200. L’aggiustamento non dovrebbe essere più che necessario per neutralizzare il disallineamento da ibridi e dovrebbe portare ad un risultato proporzionato e che non conduca a doppia imposizione. Tuttavia, quando si applica la regola difensiva, l’importo della deduzione che deve essere negato per neutralizzare il disallineamento può superare l’importo della deduzione che sarebbe stata negata dalla giurisdizione principale per lo stesso pagamento. Questo sarà il caso, ad esempio, di interessi deducibili maturati da un soggetto ibrido attribuiti ad un certo numero di investitori in base alla loro quota di partecipazione nell’entità. Come spiegato nell’Esempio 6.5, la deduzione deve essere negata per l’intero importo del pagamento di interessi in base alla regola difensiva, al fine di eliminare eventuali disallineamenti nei risultati fiscali anche se solo una parte del pagamento degli interessi è considerata come origine di una deduzione duplicata in base alle leggi delle giurisdizioni degli investitori.

Deduzioni in eccesso

Riporto delle deduzioni ad un altro periodo

201. Poiché le regole di disallineamento da ibridi non sono generalmente intese a influenzare o essere influenzate dalle differenze di imputazione temporale, la regola dei pagamenti ibridi deducibili contengono un meccanismo che consente alle giurisdizioni di portare in avanti (o indietro, se consentito dalla legge locale) le doppie deduzioni in eccesso ad un periodo in cui possano essere dedotte a fronte di eccedenze di reddito a doppia inclusione. La Raccomandazione prevede che a dette deduzioni si applichino le normali regole domestiche che disciplinano l’utilizzo delle perdite pregresse. L’Esempio 6.1 illustra un esempio del funzionamento del trasferimento di deduzioni in eccesso.

Perdite inutilizzabili

202. In alcuni casi, la regola può applicarsi per limitare una deduzione nella giurisdizione del pagatore o nella giurisdizione principale anche se la deduzione che sorge nell’altra giurisdizione non può essere utilizzata per compensare redditi in quella giurisdizione (perché, ad esempio, l’attività in tale giurisdizione è in perdita). In questo caso è possibile che la regola generi una “perdita inutilizzabile”, che non possano essere utilizzate in una giurisdizione per motivi pratici e commerciali e che non possono essere utilizzate nell’altra giurisdizione a causa del fatto che esse ricadono nell’ambito di applicazione della Raccomandazione 6. La Raccomandazione 6.1 (d) prevede che un’amministrazione fiscale possa consentire che tali deduzioni in eccesso siano compensate a fronte di redditi non a doppia inclusione se il contribuente può dimostrare che la deduzione nell’altra giurisdizione non può essere compensata da altri redditi che non siano redditi a doppia inclusione. Il trattamento delle perdite inutilizzabili è discusso nell’Esempio 6.2 dove un contribuente sostiene delle perdite in una SO estera. In questo esempio, la regola dei pagamenti ibridi deducibili ha il potenziale per generare “perdite inutilizzabili” se il contribuente cessa le proprie operazioni nella giurisdizione del pagatore e liquidi la SO in un periodo in cui non sono ancora utilizzate perdite riportate da periodi precedenti. L’esempio osserva che l’amministrazione fiscale può consentire al contribuente di compensare qualsiasi eccedenza a fronte di redditi non a doppia inclusione, a condizione che il contribuente possa dimostrare che la liquidazione della SO impedirà al contribuente di utilizzare tali perdite altrove. Le perdite inutilizzabili vengono discusse ulteriormente per le entità doppio residenti all’Esempio 7.1.

Soluzione di implementazione basata sulle regole nazionali esistenti

203. In linea di principio, la Raccomandazione 6 impone al contribuente di individuare le voci di spese deducibili ai sensi delle leggi di entrambe le giurisdizioni e di determinare quali di tali elementi hanno dato origine a risultati di DD. La regola, allora, limita l’importo complessivo di deduzioni duplicate che possono essere reclamate alla somma aggregata dei redditi a doppia inclusione. In linea di principio, il reddito a doppia inclusione dovrebbe essere identificato allo stesso modo (cioè individuando ogni elemento di reddito nella giurisdizione nazionale e determinando se e in che misura tali elementi siano stati inclusi nel reddito nell’altra giurisdizione).

204. Può essere possibile intraprendere un confronto per voci di reddito e spese in casi semplici, in cui il pagatore ibrido o la SO estera pongono in essere poche transazioni, ma in casi più complessi, quando il contribuente pone in essere una grande quantità di operazioni che potrebbe dare origine a risultati di DD o di redditi a doppia inclusione, questo tipo di approccio potrebbe comportare un notevole onere di conformità. Al fine di facilitare l’attuazione e ridurre al minimo i costi di conformità, le amministrazioni fiscali potrebbero considerare una soluzione di attuazione che rispetti gli obiettivi politici della regola dei pagamenti ibridi deducibili e giunga ad un risultato sostanzialmente analogo, ma si basi, per quanto possibile, su norme nazionali esistenti, prassi amministrativa, presunzioni e calcoli fiscali.

205. Nel caso del tipo di strutture oggetto della Raccomandazione 6, generalmente si verificherà di avere contabilità preparate per entrambe le giurisdizioni che evidenziano i redditi e le spese del contribuente. Questi conti saranno generalmente preparati secondo la legislazione locale utilizzando concetti fiscali nazionali. Le amministrazioni fiscali dovrebbero utilizzare queste fonti esistenti di informazione e calcoli fiscali come punto di partenza per individuare le deduzioni duplicate ed i redditi a doppia inclusione.

206. Ad esempio, una giurisdizione principale che richieda la preparazione di contabilità separate per le SO estere potrebbe limitare la possibilità del contribuente di dedurre qualsiasi perdita derivante dalla SO dal reddito della sua società madre. In alternativa, la giurisdizione principale potrebbe richiedere alla SO di effettuare rettifiche alla contabilità che sia stata preparata in base alle leggi della giurisdizione del pagatore (eliminando elementi di reddito e spese non riconosciuti dalla legge della giurisdizione principale) per determinare se le attività della SO si sono concluse con una perdita netta (come determinata dalle regole della giurisdizione principale).

207. Nell’applicazione della regola difensiva, e con riferimento alle preoccupazioni circa i costi di conformità e di gestione (in particolare quando si tratta di numerosi elementi di reddito e di spesa), la giurisdizione del pagatore potrebbe adeguare i redditi e le spese di un soggetto ibrido o di una SO per eliminare qualsiasi elemento di reddito o di spesa che non siano fiscalmente riconosciuti in base alle leggi della giurisdizione principale. La giurisdizione del pagatore potrebbe negare una deduzione nella misura di qualsiasi perdita netta rettificata ed impedire che la perdita netta venga riportata ad un periodo successivo in caso di cambiamenti nel controllo. Esempi di soluzioni di implementazione per affrontare i risultati di DD sono esposti più avanti dall’Esempio 6.1 all’Esempio 6.5.

Raccomandazione 6.2 – La regola si applica solo ai pagamenti deducibili effettuati da un pagatore ibrido

208. La Raccomandazione 6.2 limita l’operazione della regola dei pagamenti ibridi deducibili per i risultati di DD derivanti dall’uso di una SO estera o di un’entità ibrida.

209. La Raccomandazione 6 non presuppone che il soggetto che effettua il pagamento sia considerato trasparente in una giurisdizione e opaco nell’altra. Il Paragrafo (a) della definizione di “pagatore ibrido” si applica nei casi di strutture estere dove il pagatore è considerato come trasparente in base alle leggi di entrambe le giurisdizioni. L’applicazione della regola dei pagamenti ibridi deducibili ad una SO è riportata nell’Esempio 6.2.

210. Il paragrafo (b) della Raccomandazione 6.2 riguarda i casi in cui il pagatore è un soggetto ibrido, vale a dire quando il pagatore è considerato come trasparente da uno dei suoi investitori in modo che inneschi una deduzione duplicata per quell’investitore in un’altra giurisdizione. In questo caso si può includere nella definizione un soggetto trasparente o considerato come se fosse una partnership in base alle leggi della giurisdizione principale. L’Esempio 6.3 mostra un esempio in cui la regola si applica al pagamento deducibile effettuato da un soggetto trasparente e l’Esempio 6.5 illustra l’applicazione della regola a soggetti considerati come partnership.

Raccomandazione 6.3 – La regola si applica solo ai pagamenti che comportano un disallineamento da ibridi

211. Un risultato di DD comporta problemi fiscali quando le leggi di entrambe le giurisdizioni permettono che una deduzione per lo stesso pagamento possa essere compensata con un reddito che non è un reddito a doppia inclusione (si veda l’Esempio 6.2). La Raccomandazione 6.3 limita l’applicazione della regola dei pagamenti ibridi deducibili nei casi in cui la deduzione può essere compensata a fronte di un reddito a doppia inclusione. Non è necessario che un’amministrazione fiscale sappia se la deduzione è stata effettivamente compensata a fronte di reddito non a doppia inclusione nell’altra giurisdizione prima che sia soggetta a restrizioni ai sensi della regola.

212. In generale, la deduzione che sorge nella giurisdizione principale potrà essere compensata a fronte di redditi non a doppia inclusione (vale a dire altri redditi del contribuente) a meno che la giurisdizione principale non abbia implementato la regola dei pagamenti ibridi deducibili.

213. Il meccanismo più comune utilizzato per compensare una doppia deduzione che sorge nella giurisdizione del pagatore sarà l’uso di un regime di consolidamento fiscale o di un altro regime di raggruppamento che consenta ad un contribuente nazionale di applicare il vantaggio di un deduzione a fronte del reddito di un altro soggetto all’interno dello stesso gruppo. Ci sono diversi modi per ottenere questa compensazione. Alcuni paesi permettono ai contribuenti di trasferire perdite, deduzioni, redditi e plusvalenze ad altri membri del gruppo. Altre giurisdizioni semplicemente considerano tutti i membri del gruppo come singoli contribuenti. Alcuni regimi di consolidamento permettono ai contribuenti dello stesso gruppo di effettuare pagamenti infragruppo imponibili per spostare il reddito netto all’interno al gruppo. Indipendentemente dal meccanismo utilizzato per il raggiungimento dello scopo del raggruppamento o del consolidamento fiscale, se il suo effetto è quello di consentire una doppia deduzione a fronte di redditi che non saranno considerati fiscalmente imponibili in base alle leggi della giurisdizione principale, questo sarà sufficiente a catturare la doppia deduzione nel campo di applicazione della regola dei pagamenti ibridi deducibili.

214. Esistono diverse altre tecniche che un contribuente può utilizzare nella giurisdizione del pagatore per compensare una doppia deduzione a fronte di redditi non a doppia inclusione. Queste tecniche includono quelle in cui il contribuente:

  1. effettua un investimento attraverso un ibrido inverso in modo che il reddito dell’ibrido inverso sia considerato fiscalmente solo in base alle leggi della giurisdizione del pagatore. Un esempio di tale struttura è riportato nell’Esempio 6.1.
  2. stipula uno strumento finanziario o un altro strumento in cui i pagamenti siano inclusi nel reddito ordinario nella giurisdizione del pagatore, ma non siano inclusi nel reddito della giurisdizione principale. Un esempio di tale struttura è riportato nell’Esempio 3.1 in relazione ad una rettifica in base alla regola dei pagamenti ibridi trasparenti.
  3. stipula un’operazione di fusione o altra riorganizzazione aziendale che consente che le perdite riportate possano essere compensate col reddito di altre entità.

Raccomandazione 6.4 – Ambito di applicazione della regola

215. La Raccomandazione 6.4 limita l’ambito di applicazione della regola difensiva ad accordi strutturati e disallineamenti che si verificano all’interno di un gruppo di controllo. Si vedano le Raccomandazioni 10 e 11 in merito alla definizione di accordo strutturato e gruppo di controllo.