3. La Relazione sull’Azione 7 prevede che vengano apportate modifiche all’articolo 5, paragrafo 4, della MTC ed al relativo Commentario.

4. Come spiegato nella Sintesi della Relazione sull’Azione 7: “A seconda delle circostanze, le attività precedentemente considerate meramente preparatorie o di natura ausiliaria possono, al giorno d’oggi, corrispondere ad attività core business. Al fine di garantire che i profitti derivati dalle attività principali svolte in un paese possano essere tassati in tale paese, l’articolo 5, paragrafo 4, è stato modificato per garantire che ciascuna delle eccezioni ivi incluse sia limitata alle attività che abbiano un carattere “preparatorio o ausiliario […omissis…] I problemi di BEPS relativi all’Art. 5, paragrafo 4 derivano anche da ciò che è generalmente definito come “frammentazione delle attività”. Data la facilità con cui le MNE possono modificare le loro strutture per ottenere vantaggi fiscali, è importante chiarire che non è possibile eludere lo status di SO frammentando un’attività commerciale coesa in diverse piccole attività al fine di sostenere che ogni attività è semplicemente preparatoria o ausiliaria che beneficia delle eccezioni di cui all’art. 5, paragrafo 4. La regola anti-frammentazione proposta [in questa relazione] affronterà questi problemi di BEPS“. La Relazione sull’Azione 7 include un Commentario rivisto all’articolo 5, paragrafo 4, che contiene esempi di circostanze in cui le specifiche attività non saranno considerate di natura preparatoria o ausiliaria. Ad esempio, il paragrafo 22 del Commentario rivisto afferma: “Dove, per esempio, un’azienda dello Stato R mantiene nello Stato S un magazzino molto grande in cui un numero significativo di dipendenti lavora allo scopo principale di immagazzinare e consegnare merci di proprietà dell’azienda che l’impresa vende online ai clienti nello Stato S, il paragrafo 4 non si applica a quel magazzino poiché le attività di stoccaggio e consegna che vengono eseguite attraverso quel magazzino, che rappresenta un’immobilizzazione importante e richiede un certo numero di dipendenti, costituiscono una parte essenziale dell’attività di vendita/distribuzione dell’impresa e non hanno, pertanto, un carattere preparatorio o ausiliario“.

5. Ai sensi dell’articolo 7 della MTC, i profitti da attribuire ad una SO sono quelli che la SO avrebbe ritratto se fosse stata considerata un’impresa separata e indipendente che svolge le attività che la rendono una SO. Come osservato in precedenza, questo principio si applica indipendentemente dal fatto che un’amministrazione fiscale adotti l’approccio autorizzato dell’OCSE come esplicitato nella Relazione sull’Attribuzione dei Profitti alle Stabili Organizzazioni del 2010[1]. Pertanto, dopo che è stata accertata l’esistenza di una SO a causa della natura non preparatoria o ausiliaria dell attività specificate nell’articolo 5, paragrafo 4, l’attribuzione dei profitti alla SO dovrebbe essere determinata in base all’analisi dei costi e dei ricavi che la SO avrebbe contabilizzato se fosse un’impresa separata e indipendente.

6. La norma anti-frammentazione raccomandata nella Relazione sull’Azione 7 è contenuta nel nuovo paragrafo 4.1 dell’articolo 5. Questa regola impedisce un’eccezione dallo status di SO per le attività di cui al paragrafo 4 che, viste singolarmente, potrebbero essere di natura preparatoria o ausiliaria ma che, se unitariamente considerate, fanno parte di un più ampio insieme di attività commerciali condotte nel paese di stabilimento dall’impresa (sia essa sola o con un’impresa strettamente collegata) se le attività combinate “costituiscono funzioni complementari che fanno parte di un’operazione economica coesa“.

7. L’articolo 5, paragrafo 4.1 si applica in due tipi di casi. In primo luogo, si applica laddove l’impresa non residente o un’impresa strettamente connessa abbia già una SO nel paese di stabilimento e le attività in questione costituiscano funzioni complementari che fanno parte di un’operazione economica coesa. Sarà necessario determinare se le attività delle imprese danno luogo ad una o più SO nel paese della fonte a norma dell’articolo 5, paragrafo 4.1. I profitti attribuiti alle SO e soggetti a tassazione nel paese della fonte sono i profitti derivati dalle attività combinate che costituiscono funzioni complementari che fanno parte di un’operazione economica coesa considerando i profitti che ciascuno di essi avrebbe derivato se fossero un’impresa separata e indipendente che svolge le sue corrispondenti attività, tenendo conto in particolare del potenziale effetto su tali profitti del livello di integrazione di tali attività. Esempi di questo tipo di modello di fatto sono contenuti nel nuovo paragrafo 30.4 del Commentario rivisto.

8. Il secondo tipo di casi cui si applica l’articolo 5, paragrafo 4.1, è il caso in cui non vi è una SO preesistente, ma la combinazione di attività nel paese di stabilimento da parte dell’impresa non residente e di imprese non residenti strettamente collegate si traduce in un’operazione commerciale coesa che non è solo di natura preparatoria o ausiliaria. In tal caso, sarà necessario stabilire se le attività delle imprese danno luogo ad una o più SO nel paese della fonte a norma dell’articolo 5, paragrafo 4.1. Gli utili attribuibili a ciascuna SO in tal modo identificata sono quelli che sarebbero derivati dai profitti realizzati da ciascuna attività dell’operazione economica coesa svolta dalla SO se fosse considerata un’impresa separata e indipendente che svolge le attività corrispondenti, tenendo conto in particolare del potenziale effetto su tali profitti del livello di integrazione di queste attività.

9. L’esempio che segue è esemplificativo e offre un quadro concettuale che riassume l’attribuzione dei profitti alle SO considerate ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1. L’analisi proposta di questo esempio è disciplinata dall’AOA (Authorized OECD Approach, o “Approccio Autorizzato dell’OCSE”) contenuto nella versione del 2010 dell’articolo 7. Tuttavia, l’attribuzione dei profitti ad una SO sarà disciplinata dal trattato fiscale applicabile.

Esempio illustrativo dell’attribuzione degli utili alle stabili organizzazioni di cui all’articolo 5, paragrafo 4

Esempio 1: Magazzinaggio, consegna, merchandising e attività di raccolta informazioni

Fatti

10. OnlineCo è una società residente nello Stato R che vende beni attraverso una piattaforma online direttamente a clienti in vari mercati, incluso lo Stato S. Le merci sono acquistate da fornitori non collegati. OnlineCo gestisce un magazzino nello Stato S composto da 25 dipendenti di OnlineCo. OnlineCo affitta il magazzino da un proprietario non collegato. I dipendenti gestiscono la ricezione delle spedizioni dai fornitori, lo stoccaggio delle merci e l’esecuzione delle consegne ai clienti nello Stato S, utilizzando fornitori di servizi di consegna indipendenti, in conformità con le istruzioni della sede centrale di OnlineCo.

11. OnlineCo ha anche un ufficio nello Stato S che si trova in un luogo diverso dal magazzino. L’ufficio di OnlineCo è composto da 15 persone, responsabili del merchandising dei prodotti di OnlineCo e della raccolta di informazioni dai clienti di OnlineCo nello Stato S.

12. Esiste un trattato fiscale in vigore tra lo Stato R e lo Stato S che impedisce allo Stato S di tassare gli utili aziendali di un’impresa residente nello Stato R, ad eccezione degli utili attribuibili ad una SO di tale impresa nello Stato S. Secondo il trattato, i profitti attribuibili ad una SO sono i profitti che la SO avrebbe derivato se fosse un’impresa separata e indipendente impegnata in attività uguali o similari in condizioni uguali o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, delle attività utilizzate e dei rischi assunti dall’impresa attraverso la SO e attraverso altre parti dell’impresa. La definizione di SO del trattato include le modifiche all’articolo 5, paragrafo 4, della MTC raccomandate nella Relazione sull’azione 7, compresa l’aggiunta del paragrafo 4.1.

Analisi

13. A condizione che le attività commerciali svolte da OnlineCo presso il magazzino e presso l’ufficio costituiscano funzioni complementari che fanno parte di un’attività commerciale coesa, il magazzino e l’ufficio costituiscono due SO nello Stato S ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1, della MTC, poiché ciascuna di queste sedi è una sede fissa di attività attraverso la quale è in parte svolta l’attività di OnlineCo e l’attività complessiva risultante dalla combinazione delle attività svolte nello Stato S non ha carattere preparatorio o ausiliario.

14. Ai sensi dell’articolo 7, gli utili attribuibili al “magazzino-stabile organizzazione” di OnlineCo sono quelli che la SO avrebbe derivato se fosse considerata un’impresa separata e indipendente che svolge le stesse attività di stoccaggio e consegna.

15. Nella fase 1 dell’AOA, l’analisi funzionale e fattuale mostra che il personale di OnlineCo situato nello Stato R si occupa dell’acquisto di beni da fornitori non collegati e della vendita di beni a clienti terzi. Di conseguenza, si ipotizza che la sede centrale di OnlineCo abbia diritti e obblighi derivanti dalle transazioni tra OnlineCo e i fornitori non collegati e tra OnlineCo e i suoi clienti.

16. Questa analisi indica anche che il personale della SO è responsabile dell’affitto del magazzino e della selezione dei fornitori di servizi indipendenti per le consegne nello Stato S. Di conseguenza, si ipotizza che la SO abbia diritti e obblighi di OnlineCo derivanti dalle transazioni tra OnlineCo e il proprietario del magazzino e tra OnlineCo e i fornitori di servizi indipendenti per le consegne.

17. L’analisi funzionale e fattuale dimostra anche che le funzioni significative delle persone rilevanti per la gestione del magazzino sono svolte dal personale della SO nello Stato S. Di conseguenza, si ipotizza che la SO sia il proprietario economico del magazzino.

18. Inoltre, la fase 1 dell’AOA richiede il riconoscimento di un accordo interno tra la SO e la sede centrale. In questo esempio l’accordo interno viene ipotizzato come la fornitura di servizi di stoccaggio e consegna dal magazzino SO alla sede centrale.

19. Nella fase 2 dell’AOA, le Linee Guida sui Prezzi di Trasferimento vengono applicate per analogia per determinare i prezzi di vendita dell’accordo interno tra la SO e la sede centrale. In questo caso, il prezzo corrisponderebbe all’importo che OnlineCo avrebbe dovuto pagare se avesse ottenuto i servizi di stoccaggio e consegna da un’impresa indipendente nello Stato S (attribuendo a tale fornitore di servizi la proprietà dei beni e l’assunzione dei rischi di OnlineCo relativi a tali funzioni).

20. Ai sensi dell’articolo 7, gli utili attribuibili all’”ufficio-stabile organizzazione” di OnlineCo sono quelli che la SO avrebbe derivato se si fosse trattato di un’impresa separata e indipendente che svolge attività di merchandising e raccolta di informazioni.

21. In base alla fase 1 dell’AOA, l’analisi funzionale e fattuale mostra che il personale della SO è responsabile per l’attività di merchandising e raccolta di informazioni nello Stato S. Di conseguenza, si suppone che la SO abbia diritti e obblighi di OnlineCo derivanti da tutti i rapporti con parti non collegate nel processo di fornitura del merchandising e del servizio di raccolta di informazioni.

22. Questa analisi indica anche che le funzioni significative delle persone rilevanti per la gestione dell’ufficio sono svolte dal personale della SO nello Stato S. Di conseguenza, si ipotizza che la SO sia il proprietario economico dell’ufficio.

23. La fase 1 dell’AOA richiede il riconoscimento di un accordo interno tra la SO e la sede centrale. In questo esempio si ipotizza che l’accordo sia la fornitura di merchandising e la fornitura del servizio di raccolta di informazioni da parte dell’”ufficio-stabile organizzazione” alla sede centrale.

24. Nella fase 2 dell’AOA, le Linee Guida sui Prezzi di Trasferimento vengono applicate per analogia per determinare la remunerazione a condizioni di mercato degli accordi interni tra la SO e la sede centrale. In questo caso, il prezzo corrisponderebbe all’importo che OnlineCo avrebbe dovuto pagare se avesse ottenuto le stesse forniture di merchandising ed il serviziodi  raccolta di informazione da un’impresa indipendente nello Stato S (attribuendo a tale fornitore di servizi la proprietà dei beni e l’assunzione dei rischi di OnlineCo correlati a tali funzioni).

[1] Questa guida non intende estendere l’applicazione dell’approccio autorizzato dell’OCSE ai paesi che non hanno adottato tale approccio nei loro trattati o nella legislazione nazionale.