434. La relazione dell’OCSE del 1999 sull’Applicazione del Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE alle Partnership (la Relazione sulle Partnership, OCSE, 1999)[1] contiene un’analisi approfondita dell’applicazione delle disposizioni del trattato alle partnership, anche in situazioni in cui vi è un disallineamento nel trattamento fiscale della partnership. Le principali conclusioni della Relazione sulle Partnership, che sono state incluse nel Commentario al Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE (OCSE, 2014), cercano di garantire che le disposizioni dei trattati fiscali producano risultati adeguati quando vengono applicate alle partnership, in particolare nel caso di una partnership che costituisce un’entità ibrida.

435. La Relazione sulle Partnership (OCSE, 1999), tuttavia, non ha affrontato espressamente l’applicazione dei trattati fiscali ad entità diverse dalle partnership. Per affrontare tale questione, oltre al fatto che alcuni paesi hanno riscontrato difficoltà nell’applicare le conclusioni della Relazione sulle Partnerhip, è stato deciso di includere nel Modello di Convenzione Fiscale dell’OCSE (OCSE, 2014), le seguenti disposizioni e commenti, che garantiranno che i redditi di entità trasparenti siano trattate, ai fini della Convenzione, conformemente ai principi della Relazione sulle Partnership. Ciò garantirà non solo che i vantaggi dei trattati fiscali siano concessi solo in casi appropriati, ma anche che tali benefici non siano concessi quando nessuno Stato Contraente considera, secondo la propria legislazione nazionale, il reddito di un’entità come reddito di uno dei suoi residenti.

L’articolo 1 del Modello di Convenzione Fiscale è stato sostitutito col seguente (le aggiunte al testo esistente appaiono in grassetto corsivo):

Articolo 1

1. La presente Convenzione si applica alle persone che sono residenti di uno o di entrambi gli Stati contraenti.

2. Ai fini della presente Convenzione, i redditi derivati da o attraverso un’entità o un accordo considerato trasparente in tutto o in parte dal punto di vista fiscale secondo la legislazione fiscale di uno Stato Contraente sono considerati redditi di un residente di uno Stato Contraente ma solo nella misura in cui il reddito è considerato, ai fini dell’imposizione fiscale da parte di tale Stato, come reddito di un residente di detto Stato.

I seguenti paragrafi da 26.3 a 26.16 sono stati aggiunti al Commentario all’articolo 1 (sarebbero necessarie altre modifiche conseguenti al Commentario all’articolo 1):

Paragrafo 2

26.3 Il presente paragrafo riguarda la situazione dei redditi di entità o accordi che uno o entrambi gli Stati contraenti considerano trasparenti in tutto o in parte ai fini fiscali. Le disposizioni del paragrafo garantiscono che i redditi di tali entità o accordi siano considerati, ai fini della Convenzione, conformemente ai principi contenuti nella relazione del 1999 del Comitato sugli Affari Fiscali, dal titolo “The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships”[2]. Tale relazione fornisce pertanto orientamenti ed esempi su come la disposizione dovrebbe essere interpretata e applicata in varie situazioni.

26.4 Il rapporto, tuttavia, ha riguardato esclusivamente le partnership e sebbene il Comitato abbia riconosciuto che molti dei principi esposti nella relazione potrebbero applicarsi anche ad altre entità non societarie, ha espresso l’intenzione di esaminare l’applicazione del Modello di Convenzione Fiscale a queste altre entità in una fase successiva. Come indicato nel paragrafo 37 della relazione, il Comitato era particolarmente preoccupato per i “casi in cui le leggi fiscali nazionali creano situazioni intermedie in cui una partnership è in parte considerata come un soggetto imponibile e in parte trasparente a fini fiscali”. Secondo il rapporto

Sebbene questo potrebbe creare difficoltà pratiche rispetto ad un numero molto limitato di partnership, è un problema più importante nel caso di altre entità come i trust. Per questo motivo, il Comitato ha deciso di affrontare questo problema nel contesto del lavoro di follow-up di questa relazione.

26.5 Il paragrafo 2 affronta questa particolare situazione facendo riferimento a entità che sono “interamente o parzialmente” considerate come trasparenti dal punto di vista fiscale. Pertanto, il paragrafo non serve solo a confermare le conclusioni della Relazione sulle Partnership, ma estende anche l’applicazione di queste conclusioni a situazioni che non erano direttamente coperte dalla relazione (fatta salva l’applicazione di disposizioni specifiche relative ai veicoli di investimento collettivo, si vedano i Paragrafi da 6.17 a 6.34 sopra).

26.6 Il paragrafo non solo garantisce che i benefici della Convenzione siano concessi nei casi appropriati, ma garantisce anche che tali benefici non siano concessi quando nessuno Stato Contraente considera, secondo la propria legislazione nazionale, il reddito di un’entità o di un accordo come reddito di uno dei suoi residenti. Il paragrafo conferma quindi le conclusioni della relazione in casi come questi (si veda, ad esempio, l’esempio 3 della relazione). Inoltre, come riconosciuto nella relazione, non ci si dovrebbe aspettare che gli Stati concedano i benefici di una convenzione fiscale bilaterale nei casi in cui non possano verificare se un soggetto abbia realmente diritto a tali benefici. Pertanto, se un’entità è stabilita in una giurisdizione dalla quale uno Stato contraente non può ottenere informazioni fiscali, a tale Stato dovrebbero essere fornite tutte le informazioni necessarie affichè l’entità possa beneficiare dei benefici della Convenzione. In tal caso, lo Stato contraente potrebbe decidere di utilizzare il meccanismo del rimborso ai fini dell’applicazione dei benefici della Convenzione anche se normalmente tali benefici si applicano al momento del pagamento dei relativi redditi. Nella maggior parte dei casi, tuttavia, sarà possibile ottenere le informazioni pertinenti e applicare i benefici della Convenzione nel momento in cui il reddito è tassato (si vedano, per esempio, i paragrafi da 6.29 a 6.31 che discutono di una questione simile nel contesto dei veicoli di investimento collettivi).

26.7 Il seguente esempio illustra l’applicazione del paragrafo:

Esempio: lo stato A e lo Stato B hanno concluso un trattato identico al Modello di Convenzione Fiscale. Lo Stato A ritiene che un’entità stabilita nello Stato B sia una società e assoggetta ad imposta tale entità sugli interessi che riceve da un debitore residente nello Stato A. Ai sensi della legislazione nazionale dello Stato B, tuttavia, l’entità viene considerata come una società di persone e i due partner di quell’entità, che condividono allo stesso modo tutti redditi, sono tassati ciascuno per metà dell’interesse ricevuto. Uno dei partner è residente nello Stato B e l’altro è residente in un paese con cui gli Stati A e B non hanno un trattato. Il paragrafo stabilisce che, in tal caso, la metà degli interessi è considerata, ai fini dell’articolo 11, come reddito di un residente dello Stato B.

26.8 Il riferimento ai “redditi derivati da o attraverso un’entità o un accordo” ha un significato ampio e copre qualsiasi reddito pecepito da o attraverso un’entità o un accordo, indipendentemente dal punto di vista di ciascuno Stato Contraente in merito a chi percepisce tale reddito ai fini fiscali nazionali e indipendentemente dal fatto che tale entità o accordo abbia personalità giuridica o costituisca una persona come definita nel sottoparagrafo 1a) dell’articolo 3. Coprirebbe, ad esempio, i redditi di qualsiasi partnership o trust che uno o entrambi gli Stati contraenti considerano interamente o parzialmente trasparenti dal punto di vista fiscale. Inoltre, come illustrato nell’Esempio 2 della relazione, non ha importanza dove l’entità o l’accordo sono stabiliti: il paragrafo si applica a un’entità stabilita in uno Stato terzo nella misura in cui, ai sensi della normativa fiscale nazionale di uno degli Stati contraenti, l’entità è considerata interamente o parzialmente trasparente ai fini fiscali ed il reddito di tale entità è attribuito ad un residente di tale Stato.

26.9 Il termine “reddito” deve avere il significato ampio che ha ai fini della Convenzione e quindi si applica alle varie voci di reddito che sono contemplate dal Capitolo III della Convenzione (Tassazione del reddito), inclusi, ad esempio, i profitti di un’impresa ed i capital gains.

26.10 Il concetto di “fiscalmente trasparente” utilizzato nel paragrafo si riferisce a situazioni in cui, secondo la legislazione nazionale di uno Stato contraente, il reddito (o parte di esso) dell’entità o dell’accordo non è tassato al livello dell’entità o dell’accordo ma al livello delle persone che hanno un interesse in quell’entità o accordo. Questo si verifica normalmente quando l’importo dell’imposta dovuta su una quota del reddito di un’entità o di un accordo è determinato separatamente in relazione alle caratteristiche personali della persona che detiene tale interesse in modo che la tassazione dipenda dal fatto che la persona sia un soggetto passivo o meno, sugli altri redditi che la persona ha, sulle detrazioni personali a cui la persona ha diritto e sull’aliquota fiscale applicabile a quella persona; inoltre, la qualificazione e la fonte, nonché i tempi della realizzazione del reddito a fini fiscali non saranno influenzati dal fatto che sia stato derivato attraverso l’entità o l’accordo. Il fatto che il reddito sia calcolato a livello dell’entità o dell’accordo prima che la quota sia assegnata alla persona non influirà su tale risultato[3]. Gli Stati che desiderano chiarire la definizione di “fiscalmente trasparente” nelle loro convenzioni bilaterali sono liberi di includere definizione di quel termine sulla base delle spiegazioni di cui sopra.

26.11 Nel caso di un’entità o di un accordo che è considerato parzialmente trasparente ai fini fiscali secondo il diritto nazionale di uno degli Stati contraenti, solo una parte del reddito dell’entità o dell’accordo può essere tassata a livello delle persone che hanno un interesse in tale entità o accordo come descritto nel paragrafo precedente, mentre il resto rimangono imponibili a livello di entità o accordo. Questo, ad esempio, è il modo in cui alcuni trust e partnership sono considerati in alcuni paesi (ad esempio in alcuni paesi, la parte del reddito derivante da un trust distribuito ai beneficiari viene tassata al livello di questi beneficiari mentre la parte di reddito accumulato è tassata al livello del trust o dei trustee; analogamente, in alcuni paesi, il reddito derivante da una partnership in accomandita è tassato nelle mani del socio accomandatario per quanto riguarda la sua quota di partecipazione, mentre il resto è considerato come reddito della partnership per quanto riguarda la quota di reddito dei soci accomandanti). Nella misura in cui l’entità o l’accordo si qualifichino come residente di uno Stato contraente, il paragrafo garantirà che i benefici del trattato si applichino anche alla quota del reddito attribuita all’entità o all’accordo in base alla legislazione nazionale di tale Stato (soggetto a qualsiasi disposizione anti-abuso come una regola di limitazione sui benefici).

26.12 Come per le altre disposizioni della Convenzione, la disposizione si applica separatamente a ciascuna voce di reddito dell’entità o accordo. Supponiamo, ad esempio, che il documento che istituisce un trust preveda che tutti i dividendi ricevuti dal trust debbano essere distribuiti a un beneficiario durante la vita di quel beneficiario, ma successivamente devono essere accumulati. Se uno degli Stati contraenti ritiene che, in tal caso, il beneficiario è tassabile sui dividendi distribuiti a tale beneficiario ma che i trustees siano imponibili sui dividendi che saranno accumulati, il paragrafo si applicherà in modo diverso a queste due categorie di dividendi anche se entrambi i tipi di dividendi sono ricevuti nello stesso mese.

26.13 Stabilendo che il reddito a cui si applica la disposizione sarà considerato reddito di un residente di uno Stato Contraente ai fini della Convenzione, il paragrafo garantisce che il reddito rilevante sia attribuito a tale residente ai fini dell’applicazione del varie regole allocative della Convenzione. A seconda della natura del reddito, ciò consentirà quindi di considerare il reddito, ad esempio, come “reddito derivato da” ai fini degli articoli 6, 13 e 17, “utili di un’impresa” ai fini dell’articolo 7 , 8 e 9 (si veda anche il paragrafo 4 del Commentario all’articolo 3) o dividendi o interessi “pagati” ai fini degli articoli 10 e 11. Il fatto che il reddito sia considerato come derivato da un residente di uno Stato contraente ai fini della convenzione significa, inoltre, che se il reddito costituisce una quota del reddito di un’impresa in cui tale residente detiene una partecipazione, tale reddito è considerato come il reddito di un’impresa percepito da tale residente (ad esempio ai fini della definizione di impresa di uno Stato Contraente di cui all’articolo 3 e all’articolo 21, paragrafo 2).

26.14 Mentre il paragrafo garantisce che le varie norme allocative della Convenzione siano applicate nella misura in cui i redditi di entità fiscalmente trasparenti sono considerati, in base alla legislazione nazionale, come reddito di un residente di uno Stato Contraente, il paragrafo non pregiudica la questione se il beneficiario è il beneficiario effettivo del relativo reddito. Laddove, ad esempio, una partnership fiscalmente trasparente percepisca dividendi per conto di una persona che non è un partner, il fatto che il dividendo possa essere considerato come reddito di un residente di uno Stato contraente secondo la legge nazionale di tale Stato non preclude allo Stato di origine di ritenere che né la società né i partner siano i beneficiari effettivi del dividendo.

26.15 Il paragrafo si applica solo ai fini della Convenzione e, pertanto, non obbliga uno Stato contraente a modificare il modo in cui attribuisce il reddito o qualifica le entità ai fini della propria legislazione nazionale. Nell’esempio del precedente paragrafo 26.7, mentre il paragrafo 2 prevede che la metà degli interessi sia considerata, ai fini dell’articolo 11, come reddito di un residente dello Stato B, ciò inciderà solo sull’importo massimo dell’imposta che lo Stato A sarà in grado di riscuotere sugli interessi e non cambierà il fatto che nello Stato A l’imposta sarà dovuta dall’entità. Pertanto, supponendo che la legge nazionale dello Stato A preveda una ritenuta alla fonte del 30% sugli interessi, l’effetto del paragrafo 2 sarà semplicemente quello di ridurre l’importo dell’imposta che lo Stato A riscuoterà sull’interesse (in modo che la metà del gli interessi sarebbero tassati al 30% e l’altra metà al 10% in base al trattato tra gli Stati A e B) e non cambierà il fatto che l’entità è il contribuente rilevante ai fini della legge nazionale dello Stato A. Inoltre, la disposizione non tratta in modo esaustivo tutte le questioni relative al trattato che potrebbero derivare dalla natura giuridica di alcune entità e accordi e potrebbe pertanto essere integrata da altre disposizioni per affrontare tali questioni (come una disposizione che confermi che un trust può essere qualificato come un residente di uno Stato contraente malgrado il fatto che, secondo le leggi sui trust di molti paesi, un trust non costituisca una “persona”).

26.16 Come confermato dal paragrafo 3, il paragrafo 2 non limita in alcun modo il diritto dello Stato di tassare i propri residenti. Questa conclusione è coerente con il modo in cui i trattati fiscali sono stati interpretati in relazione alle partnership (si veda il paragrafo 6.1 sopra). Tuttavia, ciò non limita l’obbligo di prevedere un rimedio dalla doppia imposizione che viene imposto ad uno Stato Contraente dagli articoli 23A e 23B se il reddito di un residente di tale Stato può essere tassato dall’altro Stato conformemente alla Convenzione, tenendo conto dell’applicazione del paragrafo[4].

Bibliografia

OECD (2014), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014, OECD Publishing, Paris, http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2014-en.

OECD (2014), Model Tax Convention on Income and on Capital: Full Version 2014, OECD Publishing, Paris, http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en.

OECD (1999), The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, No. 6, OECD Publishing, Paris, http://dx.doi.org/10.1787/9789264173316-en.

Note

[1] OECD (1999), The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, No. 6, OECD Publishing, Paris.

[2] Riprodotta nel Volume II della versione estesa del Modello di Convenzione Fiscale OCSE (OCSE, 2014) alla pagina R(15)-1.

[3] Si veda i paragrafi da 37 a 40 della Relazione sulle Partnership.

[4] Le questioni relative alla doppia imposizione connesse alla disposizione sulle entità trasparenti saranno trattate come parte del lavoro che verrà svolto sulla bozza di discussione inclusa nel paragrafo 64 della relazione sull’Azione 6.