| Raccomandazione 7 1. Neutralizzare il disallineamento nella misura in cui il pagamento dà origine ad un risultato di DD La seguente regola dovrebbe essere applicata a un soggetto doppio residente che effettua un pagamento deducibile in base alle leggi di entrambe le giurisdizioni ove il soggetto debitore è residente ed il cui il risultato di DD provoca un disallineamento da ibridi: a. Ciascuna giurisdizione di residenza nega una deduzione per tale pagamento nella misura in cui dà origine ad un risultato di DD. b. Non si verificherà il disallineamento nella misura in cui la deduzione viene compensata da un reddito che è incluso nel reddito ordinario in base alle leggi di entrambe le giurisdizioni (vale a dire un reddito a doppia inclusione). c. Qualsiasi deduzione che superi l’entità del reddito a doppia inclusione (la deduzione in eccesso) può essere riportata per compensare il reddito a doppia inclusione in un altro periodo d’imposta. Al fine di prevenire l’inutilizzabilità delle perdite, la deduzione in eccesso può essere consentita nella misura in cui il contribuente possa dimostrare, a soddisfazione dell’amministrazione fiscale, che la deduzione in eccesso non può essere compensata a fronte di qualsiasi altro reddito che non sia reddito a doppia inclusione secondo le leggi dell’altra giurisdizione. 2. La regola si applica solo ai pagamenti deducibili effettuati da un soggetto doppio residente Un contribuente sarà un soggetto doppio residente se è residente a fini fiscali secondo le leggi di due o più giurisdizioni. 3. La regola si applica solo ai pagamenti che comportano un disallineamento da ibridi Una deduzione per un pagamento comporta un disallineamento da ibridi se la deduzione per il pagamento può essere compensata, secondo le leggi dell’altra giurisdizione, a fronte di un reddito che non sia reddito a doppia inclusione. 4. Ambito di applicazione della regola Non esiste alcuna limitazione sul campo di applicazione della regola. |
Panoramica
216. Il pagamento effettuato da un contribuente doppio residente innesca un risultato di DD se il pagamento è deducibile in base alle leggi di entrambe le giurisdizioni dove il contribuente è residente. Tale risultato di DD darà origine a preoccupazioni di politica fiscale quando una giurisdizione autorizza questa deduzione a per compensare un reddito che non viene considerato reddito imponibile in base alle leggi dell’altra giurisdizione (vale a dire a fronte di un reddito che non è “reddito a doppia inclusione”).
217. La Raccomandazione 6 si applica ai risultati di DD per le spese sostenute attraverso una SO estera o un soggetto ibrido quando è possibile distinguere la giurisdizione in cui le spese sono effettivamente sostenute (la giurisdizione del pagatore) e la giurisdizione in cui si manifesta la deduzione duplicata dovuta allo status del contribuente residente o alla trasparenza fiscale del pagatore (la giurisdizione principale). La distinzione tra le due giurisdizioni non è possibile nel contesto dei contribuenti doppio residenti perché non è possibile distinguere in modo affidabile tra la giurisdizione in cui il pagamento è stato effettivamente effettuato e la giurisdizione in cui è sorta la deduzione duplicata. In questo caso, pertanto, la regola dei pagatori doppio residenti prevede che entrambe le giurisdizioni debbano applicare una regola primaria per limitare la deduzione al reddito a doppia inclusione. Non esiste alcuna limitazione alla portata della risposta primaria secondo la regola dei pagatori doppio residenti poiché la deduzione che si presenta in ogni giurisdizione è rivendicata dal medesimo contribuente.
218. Come per la Raccomandazione 6, la determinazione dei pagamenti che hanno dato luogo ad una doppia deduzione e degli elementi da considerare reddito a doppia inclusione richiede un confronto tra i trattamenti tributari nazionali di questi elementi in ciascuna delle giurisdizioni in cui il debitore è residente. Come indicato nella Raccomandazione 6, i paesi dovrebbero optare per una soluzione di attuazione che si fondi, per quanto possibile, sulle norme nazionali esistenti, sulla prassi amministrativa, sulle presunzioni e sui calcoli fiscali, pur rispettando gli obiettivi fondamentali della politica della regola dei pagatori doppio residenti.
219. Le giurisdizioni utilizzano differenti periodi di contabili e fiscali e dispongono di regole diverse per il riconoscimento temporale degli elementi di reddito o di spesa. Tali differenze temporali non dovrebbero essere considerate come origine di disallineamenti nei risultati fiscali in base alla Raccomandazione 7. La Raccomandazione 7.1(c) consente che le deduzioni in eccesso soggette a restrizioni in base alla regola dei pagatori doppio residenti siano riportabili ad un altro periodo d’imposta e le giurisdizioni possono consentire che le deduzioni in eccesso possano essere compensate a fronte di redditi non a doppia inclusione se un contribuente può dimostrare che tali perdite siano altrimenti inutilizzabili.
Raccomandazione 7.1 – Neutralizzare il disallineamento nella misura in cui il pagamento dà origine ad un risultato di DD
220. La Raccomandazione 7.1 identifica l’elemento ibrido in una struttura come un pagamento deducibile effettuato da un contribuente doppio residente che genera una corrispondente “deduzione duplicata” nell’altra giurisdizione in cui il debitore risiede. La risposta primaria è che la deduzione non può essere richiesta per tale pagamento nella misura in cui superi il reddito a doppia inclusione (redditi considerati ai fini fiscali ai sensi delle leggi di entrambe le giurisdizioni in cui il contribuente è fiscalmente residente). Dato che entrambe le giurisdizioni devono applicare la risposta primaria, non c’è bisogno di una regola difensiva.
221. Come per altre strutture che generano risultati di DD, le deduzioni in eccesso possono essere compensate dal redditi a doppia inclusione in un altro periodo. Al fine di prevenire le perdite inutilizzabili, si raccomanda che le deduzioni duplicate in eccesso siano consentite nella misura in cui il contribuente possa dimostrare, a soddisfazione dell’amministrazione fiscale, che la deduzione non possa essere compensata a fronte di altri redditi che non siano reddito doppio di inclusione ai sensi della legge dell’altra giurisdizione.
Pagamenti deducibili catturati dalla regola
222. Il significato di “pagamento deducibile” è uguale a quello utilizzato nelle altre raccomandazioni contenute nella presente relazione e copre generalmente le spese correnti del contribuente come i pagamenti per servizi, affitti, royalty, interessi e altri importi che possono essere compensati a fronte del reddito ordinario ai sensi delle leggi della giurisdizione del pagatore nel periodo in cui vengono considerati come sostenuti.
223. Come per la Raccomandazione 6, la determinazione se un pagamento è deducibile richiede una corretta valutazione della qualificazione e del trattamento del pagamento in base alle leggi di ciascuna giurisdizione ove il contribuente è residente. La regola non si applica nella misura in cui il contribuente sia soggetto a regole specifiche di transazioni o di entità in base alle leggi della giurisdizione che impediscono la deduzione del pagamento. Queste restrizioni sulla deducibilità possono includere anche le regole di disallineamento da ibridi presenti in una giurisdizione che neghino al contribuente una deduzione per neutralizzare un risultato di D/NI diretto o indiretto.
Estensione dei principi della Raccomandazione 7 ad altri elementi deducibili
224. I contribuenti doppio residenti possono anche essere utilizzati per generare doppie deduzioni di elementi non monetari quali ammortamenti o svalutazioni. Come spiegato nelle linee guida alla Raccomandazione 6.1, i risultati di DD sollevano gli stessi problemi di politica fiscale, indipendentemente dal modo in cui la deduzione è stata attivata. La distinzione tra elementi deducibili sulla base del fatto che siano o meno attribuibili ad un pagamento può complicare, piuttosto che semplificare, l’attuazione di tali raccomandazioni. Di conseguenza, nell’attuazione delle regole di disallineamento da ibridi nella legislazione nazionale, i paesi potrebbero voler applicare i principi della Raccomandazione 7 a tutti gli elementi deducibili, indipendentemente dal fatto che la deduzione sia imputabile a un pagamento.
Determinazione dell’esistenza e dell’importo di un esito di DD e del reddito a doppia inclusione
225. Come discusso nelle linee guida della Raccomandazione 6.1, la questione se un pagamento abbia dato luogo ad un “risultato di DD” è innanzitutto una questione giuridica che dovrebbe essere determinata da un’analisi della qualificazione e del trattamento fiscale del pagamento in base alle leggi di ogni giurisdizione in cui i contribuente è residente. Se entrambe le giurisdizioni concedono una deduzione per lo stesso pagamento (o un ammortamento o svalutazione rispetto alla stessa attività patrimoniale), si può dire che tale deduzione dà luogo a un risultato di DD. Le differenze tra le giurisdizioni, relative alla quantificazione e all’imputazione temporale di una deduzione non hanno generalmente un impatto sulla misura in cui un pagamento abbia dato luogo ad un disallineamento nei risultati fiscali. Un pagamento dovrebbe essere considerato come una doppia deduzione (o un reddito a doppia inclusione) nel momento in cui viene considerato come effettuato (o percepito) a norma del diritto locale, indipendentemente dal momento in cui tale pagamento è stato considerato come effettuato (o percepito) in base alle leggi di l’altra giurisdizione.
226. Mentre un pagamento deve essere generalmente considerato come reddito ordinario in base alle leggi di entrambe le giurisdizioni prima che possa essere considerato come reddito a doppia inclusione, un rendimento azionario dovrebbe ancora essere qualificato come reddito a doppia inclusione anche se il pagamento è soggetto ad un’esenzione, esclusione, credito o altra tipologia di rimedio che copra il pagamento dalla doppia imposizione economica. Un esempio di questo tipo di reddito a doppia inclusione è riportato nell’Esempio 7.1 per quanto riguarda la regola dei pagatori doppio residenti. Tale rimedio alla doppia imposizione può dare origine a preoccupazioni di politica fiscale, sebbene abbia lo stesso effetto netto di consentire un risultato di DD. Nel determinare se considerare un reddito che beneficia di un rimedio contro la doppia imposizione, come reddito a doppia inclusione, i paesi dovrebbero cercare di trovare un equilibrio tra regole che minimizzino i costi di conformità, preservino l’effetto previsto di tale rimedio alla doppia imposizione e prevengano che i contribuenti aderiscano a strutture che minano l’integrità delle regole. Come discusso nelle linee guida alla Raccomandazione 6.1, un’amministrazione fiscale può anche considerare il reddito netto di una CFC attribuito ad un azionista di tale società in base ad un regime CFC o ad altri regimi di investimento estero come reddito a doppia inclusione se il contribuente può dimostrare all’amministrazione fiscale che il regime CFC tiene in considerazione tale reddito in modo che sia soggetto ad imposta ad aliquota piena pieno secondo le leggi di entrambe le giurisdizioni.
Risposta consigliata
227. Se un pagamento da parte di un pagatore doppio residente dà origine ad un risultato di DD, la giurisdizione in cui il debitore è residente dovrebbe applicare la risposta raccomandata per neutralizzare l’effetto del disallineamento negando la deduzione nella misura in cui provoca un disallineamento nei risultati fiscali. Un risultato di DD darà luogo ad un disallineamento nei risultati fiscali nella misura in cui la deduzione duplicata viene compensata a fronte di un reddito che non è reddito a doppia inclusione. L’aggiustamento dovrebbe essere solo quello necessario per neutralizzare il disallineamento da ibridi e dovrebbe portare ad un risultato proporzionato e che non conduca a doppia imposizione. L’Esempio 7.1 illustra una situazione in cui l’applicazione simultanea della regola dei pagatori doppio residenti in entrambe le giurisdizioni di residenza ha il potenziale per creare la doppia imposizione. Come è stato osservato in questo esempio, tuttavia, esisteranno opportunità per evitare tale rischio di doppia imposizione.
Deduzioni in eccesso
Riportabilità delle deduzioni ad un altro periodo
228. Poiché le regole di disallineamento da ibridi non sono generalmente intese a influenzare o essere influenzate dalle differenze temporali, entrambe le Raccomandazioni 6 e 7 permettono alle giurisdizioni di riportare in avanti (o indietro, se consentito dalla legge locale) le doppie deduzioni in un periodo in cui possano essere compensate a fronte di eccedenze di reddito a doppia inclusione. Le raccomandazioni prevedono che le normative domestiche ordinarie che disciplinano l’utilizzo delle perdite si applichino anche a dette deduzioni.
Perdite inutilizzabili
229. In alcuni casi la regola può essere applicata contemporaneamente per limitare una deduzione in entrambe le giurisdizioni. In questo caso, è possibile che la regola generi delle “perdite inutilizzabili” che non possano essere utilizzate in entrambe le giurisdizioni. La Raccomandazione 7.1(c) prevede che un’amministrazione fiscale possa consentire che tali deduzioni in eccesso siano compensate a fronte di reddito non a doppia inclusione se il contribuente può dimostrare che la deduzione sorta nell’altra giurisdizione non possa essere compensata da eventuali redditi che non siano redditi a doppia inclusione. L’Esempio 7.1 illustra le possibilità di utilizzo di perdite inutilizzabili in relazione a pagatori doppio residenti.
Raccomandazione 7.2 – La regola si applica solo ai pagamenti deducibili effettuati da un soggetto doppio residente
230. La Raccomandazione 7.2 limita l’applicazione della regola dei pagatori doppio residenti ai risultati di DD derivanti dall’impiego di strutture doppio residenti.
231. Un soggetto dovrebbe essere considerato come fiscalmente residente in una giurisdizione se è qualificato come residente ai fini fiscali o è imponibile in tale giurisdizione sul proprio reddito netto a livello mondiale. Come illustrato nell’Esempio 7.1, un soggetto sarà considerato residente in una giurisdizione anche se fa parte di un gruppo di consolidamento fiscale che considera tale soggetto come trasparente a fini della legge locale.
Raccomandazione 7.3 – La regola si applica solo ai pagamenti che comportano un disallineamento da ibridi
232. Come per la Raccomandazione 6.3, la regola dei pagatori doppio residenti limita l’applicazione della regola a quei casi in cui l’altra giurisdizione consenta la deduzione a fronte di un reddito che non sia reddito a doppia inclusione. Non è necessario che un’amministrazione fiscale sappia se la deduzione è effettivamente applicata nei confronti del reddito non a doppio inclusione nell’altra giurisdizione prima di applicare la regola della Raccomandazione 7.
233. Le stesse tecniche che un contribuente può utilizzare per innescare un risultato di DD che rientra nel campo di applicazione della Raccomandazione 6 può essere utilizzato anche per generare disallineamenti da ibridi nell’ambito della Raccomandazione 7. Tali tecniche includono: l’uso dei regimi di consolidamento fiscale, in cui il contribuente fa un investimento attraverso un ibrido inverso e l’accesso ad uno strumento finanziario o ad altri accordi in cui i pagamenti siano inclusi nel reddito in una giurisdizione ma non l’altra. Un esempio di utilizzo di un regime di consolidamento e di utilizzo di una struttura ibrida inversa che coinvolge un’entità doppio residente è riportata nell’Esempio 7.1.