1. Introduzione

87. Il COVID-19 ha portato cambiamenti sostanziali nelle condizioni economiche che non erano stati previsti quando sono stati concordati molti APA che coprono il periodo d’imposta 2020 e potenzialmente i successivi periodi d’imposta interessati dal COVID-19. Data questa situazione, è importante determinare in quale misura i cambiamenti nelle condizioni economiche, se ve ne sono, influenzino l’applicazione degli APA esistenti. I contribuenti e le amministrazioni fiscali che hanno negoziato APA che si applicano al periodo d’imposta 2020 potrebbero dover affrontare la questione relativa al come le condizioni economiche derivanti dal COVID-19 dovrebbero essere prese in considerazione. Per questo motivo, queste indicazioni forniscono una spiegazione del possibile impatto del COVID-19 sugli APA unilaterali, bilaterali e multilaterali esistenti e sugli APA in fase di negoziazione.

88. Uno dei principali vantaggi degli APA è che forniscono certezza fiscale ai contribuenti e alle amministrazioni fiscali assicurando la prevedibilità nel trattamento delle transazioni internazionali a fini fiscali. È importante sottolineare, tuttavia, che i contribuenti e le amministrazioni fiscali sono incoraggiati ad adottare approcci costruttivi e collaborativi nel processo di APA, che ne favoriscano il successo a lungo termine.

89. Alcuni contribuenti potrebbero incontrare difficoltà nell’applicare gli APA esistenti nelle condizioni economiche derivanti dalla pandemia da COVID-19. In tali casi, i contribuenti sono incoraggiati ad adottare un approccio collaborativo e trasparente sollevando tempestivamente tali questioni alle amministrazioni fiscali competenti. I contribuenti non dovrebbero cercare di risolverli unilateralmente senza consultare le amministrazioni fiscali competenti.

2. Quale impatto ha il COVID-19 sugli APA esistenti?[1]

2.1. I contribuenti e le amministrazioni fiscali sono ancora vincolati dagli APA esistenti alla luce dei cambiamenti nelle condizioni economiche?

90. Sì, gli APA esistenti e i loro termini devono essere rispettati, mantenuti e sostenuti, a meno che non si sia verificata una condizione che porti alla cancellazione o alla revisione dell’APA (ad esempio, la violazione dei presupposti critici). I contribuenti e le amministrazioni fiscali non possono ignorare o modificare automaticamente i termini degli APA esistenti a causa di un cambiamento delle circostanze economiche.

91. In genere, l’APA stesso descriverà esplicitamente cosa costituisce una situazione di inadempimento o mancato rispetto di un presupposto critico, nonché le conseguenze che ne derivano. Inoltre, la legge o la prassi procedurale nazionale possono anche imporre conseguenze o obblighi al contribuente e alle amministrazioni fiscali interessate. Tutto questo dovrebbe essere preso in considerazione dai contribuenti e dalle amministrazioni fiscali nel determinare l’impatto della pandemia da COVID-19 sugli APA esistenti.

2.2. Il cambiamento delle condizioni economiche costituisce la violazione di un presupposto critico?

92. La maggior parte degli APA include presupposti critici sulle condizioni operative ed economiche che influiranno sulle transazioni coperte dall’accordo. La pandemia da COVID-19 e la relativa risposta dei governi hanno influenzato drasticamente le condizioni economiche e di mercato e possono essere considerate una violazione dei presupposti critici (paragrafo 44, punti b) e c) dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida). Un semplice cambiamento dei risultati della gestione aziendale durante il periodo interessato dalla pandemia da COVID-19 non comporterebbe, tuttavia, una violazione di un presupposto critico (a meno che l’APA in questione non prevedesse un presupposto critico relativo al cambiamento dei risultati della gestione aziendale).

93. La circostanza dell’esistenza di una violazione di un presupposto critico dovrebbe essere analizzata caso per caso e dovrebbe tenere conto delle circostanze specifiche del contribuente e dell’ambiente commerciale. La pandemia da COVID-19 non ha avuto lo stesso impatto su tutte le imprese. Mentre molti settori e imprese hanno registrato un calo della domanda e dei ricavi a causa dei lockdown forzati, altri hanno ampliato la propria base di consumatori o hanno beneficiato di nuove opportunità commerciali. L’esistenza di una violazione potrebbe anche dipendere dalla durata dell’interruzione. Nel determinare una risposta appropriata all’eventuale violazione, un’amministrazione fiscale dovrebbe considerare attentamente l’entità della divergenza tra i parametri concordati nell’APA e i nuovi parametri nelle circostanze economiche del COVID-19[2]; e la capacità della metodologia concordata di determinazione dei prezzi di trasferimento di riflettere in modo affidabile i prezzi di libera concorrenza di una transazione controllata nella nuova situazione[3].

94. Laddove le amministrazioni fiscali stabiliscano che i presupposti critici di un APA non sono stati violati, l’APA esistente, come concordato, deve continuare a essere rispettato, mantenuto e sostenuto. Se un contribuente ritiene che i termini dell’APA non siano più appropriati, non dovrebbe unilateralmente e deliberatamente violare i presupposti critici o non rispettare i termini o le condizioni dell’APA, e dovrebbe evitare di apportare rettifiche di prezzo inaffidabili o di intraprendere altre azioni non coerenti con (o che non rispettino) i termini dell’APA che non considera appropriati. Al contrario, quando i contribuenti hanno dubbi, dovrebbero rivolgersi all’amministrazione fiscale competente in modo trasparente per discutere le loro preoccupazioni.

2.3. Come dovrebbero rispondere le amministrazioni fiscali al mancato rispetto dei presupposti critici?

95. Quando si considerano le conseguenze del mancato rispetto dei presupposti critici, le amministrazioni fiscali e i contribuenti dovrebbero considerare (i) i termini dell’APA; (ii) gli accordi tra le amministrazioni fiscali competenti su come gestire il mancato rispetto; e (iii) le legge o la prassi procedurale nazionale applicabile[4]. Questa sezione segue le indicazioni della Sezione F del Capitolo IV e l’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida.

96. In alcune situazioni, gli APA, le leggi o le prassi procedurali nazionale possono prescrivere le procedure da seguire o le conseguenze che si verificheranno nelle situazioni in cui non si soddisfino i presupposti critici. In queste situazioni, le amministrazioni fiscali devono seguire le procedure prescritte[5]. In altre situazioni, le amministrazioni fiscali possono avere una certa discrezionalità sulla loro risposta[6]. Inoltre, nel caso in cui l’effetto della violazione non sia sostanziale (paragrafo 75 dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida), il contribuente e l’amministrazione fiscale possono concordare di continuare ad applicare l’APA. Nel caso di APA bilaterali o multilaterali, una prassi comune e utile è che le amministrazioni fiscali si consultino prima di imporre modifiche unilaterali[7], e tale consultazione è obbligatoria in alcuni APA[8]. In assenza di altre norme e prassi procedurali prescritte dal diritto nazionale, quando si applicano le indicazioni del Capitolo IV delle Linee Guida, una violazione di un presupposto critico dell’APA potrebbe avere tre potenziali esiti come previsto nella sezione E.3 dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida[9]:

  • revisione, il che significa che il contribuente e le amministrazioni fiscali usufruiscono dei benefici dell’APA per l’intero periodo proposto, sebbene si applichino termini diversi prima e dopo la data della revisione;
  • annullamento, il che significa che l’APA è considerato efficace e in vigore solo fino alla data di annullamento e non per l’intero periodo proposto;
  • revoca, con l’effetto che il contribuente è considerato come se l’APA non fosse mai stato stipulato.

2.3.1. Quando la revisione sarebbe una risposta appropriata?

97. Allorquando si sia verificato un cambiamento sostanziale nelle condizioni indicate in un presupposto critico nell’APA e l’amministrazione fiscale e il contribuente concordano sulla necessità di rivedere l’APA, la risposta appropriata sarebbe la revisione[10]. La revisione di un APA esistente avrebbe l’effetto di modificare i termini precedentemente concordati di un APA. Con questo approccio, è probabile che i termini originali dell’APA rimarrebbero in vigore per il periodo fino al periodo d’imposta 2020, mentre al periodo d’imposta 2020 e ai successivi si applicherebbero i nuovi termini rivisti relativi alle circostanze economiche derivanti dalla pandemia da COVID-19.

98. In alcune circostanze, potrebbe essere possibile mantenere alcuni dei termini stabiliti in un APA e rivedere alcune disposizioni specifiche per le quali sia rilevante la violazione dei presupposti critici. Ad esempio, in un APA che copre una serie di transazioni controllate, potrebbe richiedere una revisione solo la metodologia concordata per una sola transazione specifica.

99. In altre circostanze, potrebbero essere necessarie revisioni più generali, a seconda dei fatti e delle circostanze specifici di un caso, se consentito dalla legge nazionale. Ad esempio, le amministrazioni fiscali potrebbero prendere in considerazione la valutazione dei risultati della metodologia di determinazione dei prezzi di trasferimento specificata dall’APA nel periodo di validità dell’accordo, anziché su base annuale, ossia un “test al termine del periodo”. Questo approccio aggregherebbe i risultati finanziari del periodo d’imposta 2020, che potrebbero essere eccezionali, con i risultati più normali degli anni precedenti e successivi. Insieme a questo approccio, le amministrazioni fiscali potrebbero anche prendere in considerazione l’estensione del periodo coperto da un APA. Le amministrazioni fiscali potrebbero infine prendere in considerazione la separazione dei termini dell’APA tra i periodi d’imposta interessati dal COVID -19 e quelli non interessati, o l’annullamento di un APA esistente per il periodo d’imposta 2020 e quindi il rinnovo dell’APA in un periodo d’imposta successivo, eventualmente con termini revisionati. In alternativa, l’amministrazione fiscale potrebbe anche prendere in considerazione l’aggregazione dei risultati economici di una serie di transazioni coperte separatamente da un APA e valutare se, nel complesso, forniscono un risultato coerente con i termini dell’APA.

2.3.2. Quando l’annullamento sarebbe una risposta appropriata?

100. Nel contesto della pandemia da COVID-19, ci sono due situazioni che possono portare all’annullamento di un APA se si accerta che: nel periodo d’imposta 2020 (i) vi è una violazione sostanziale delle ipotesi critiche di un APA come risultato di un cambiamento nelle circostanze economiche; oppure (ii) il contribuente non ha sostanzialmente rispettato alcun termine o condizione dell’APA. L’annullamento non sarebbe, tuttavia, automatico e l’amministrazione fiscale potrebbe rinunciare all’annullamento in determinate circostanze[11]. L’annullamento avrebbe l’effetto di porre fine a un APA in una data concordata o da un particolare periodo d’imposta o esercizio contabile (ad esempio dopo il periodo d’imposta 2019).

2.3.3. Quando la revoca sarebbe una risposta appropriata?

101. La revoca può essere presa in considerazione quando: (i) vi è una falsa dichiarazione, un errore o un’omissione attribuibile alla negligenza, all’imperizia o all’inadempimento volontario di un contribuente nel presentare una richiesta di APA o nella presentazione di dichiarazioni fiscali, bilanci annuali o altra documentazione di supporto o nel fornire qualsiasi informazione correlata; o (ii) il contribuente (o i contribuenti) partecipante/i all’APA non rispettano sostanzialmente un termine o una condizione fondamentale dell’APA. La pandemia non ha modificato tali standard. Di conseguenza, le revoche di APA i cui termini si estendono al periodo della pandemia da COVID-19 dovrebbero essere limitate (proprio come in caso di altre circostanze) a situazioni in cui le azioni, come sopra descritte[12], soddisfano lo standard per la revoca indipendentemente dal fatto che tali azioni siano sorte a causa della pandemia.

2.4. Quando i contribuenti dovrebbero comunicare alle amministrazioni fiscali il mancato rispetto delle ipotesi critiche?

102. La tempistica per il rispetto dei termini degli APA per i periodi d’imposta interessati dalla pandemia da COVID-19 è importante. Laddove una modifica sostanziale nelle condizioni economiche comportino la violazione di una o più ipotesi critiche, i contribuenti dovrebbero comunicare il ​​prima possibile alle amministrazioni fiscali competenti il verificarsi tale modifica o nel momento in cui il contribuente venga a conoscenza di tale modifica. Al fine di dare alle parti interessate maggior tempo per tentare di raggiungere un accordo sulla revisione dell’APA si incoraggia una comunicazione tempestiva, riducendo così le probabilità di annullamento.

103. Considerato che le condizioni economiche rimarranno incerte almeno fino alla fine del 2020, quando i contribuenti comunicheranno alle amministrazioni fiscali il mancato rispetto delle ipotesi critiche, l’amministrazione fiscale potrebbe considerare di attendere un periodo ragionevole fino a quando non saranno disponibili dati e informazioni sull’entità e la longevità dell’impatto economico del COVID-19 prima di stabilire una risposta alle violazioni delle ipotesi critiche. Rinviando la loro risposta fino al momento in cui saranno disponibili più dati e informazioni, le amministrazioni fiscali potrebbero trovare rivedere più semplicemente un APA, piuttosto che annullarlo.

2.5. In che modo i contribuenti dovrebbero documentare il mancato rispetto delle ipotesi critiche?

104. Quando vengono violate le ipotesi critiche di un APA, è importante che i contribuenti raccolgano e forniscano alle amministrazioni fiscali la documentazione di supporto pertinente. A seconda della particolare ipotesi critica e di altri fatti e circostanze, la documentazione di supporto potrebbe includere, ma non essere limitata a:

  1. una descrizione del settore economico monitorato dalla direzione del contribuente più ristretto che comprenda le entità e le transazioni coperte coinvolte nell’APA;
  2. gli utili previsti e quelli effettivi del settore economico per i periodi d’imposta interessati dal COVID-19;
  3. documentazione di supporto che dimostri eventuali proposte di modifica o implementazione di accordi preesistenti o di nuovi accordi intercompany tra le imprese associate che influenzano le transazioni coperte;
  4. una memoria che spieghi gli effetti previsti delle attuali condizioni economiche su una metodologia di determinazione dei prezzi di trasferimento concordata durante i periodi d’imposta interessati dalla pandemia da COVID-19, incluso se tali condizioni economiche hanno originato una ristrutturazione delle transazioni e/o una modifica nei profili di rischio e delle responsabilità e qualsiasi attenuazione dell’impatto delle attuali condizioni economiche sulla tested party dovuta ad azioni governative o ad altri meccanismi come i ristori per l’interruzione dell’attività. La memoria deve dimostrare adeguatamente che l’impatto è attribuibile alle condizioni economiche della pandemia da COVID-19, poiché un semplice cambiamento nei risultati aziendali può essere causato da altri fattori nell’attività di un contribuente e di conseguenza potrebbe non costituire una violazione di un presupposto critico.
  5. un conto economico dettagliato con una ripartizione del costo del venduto (“COGS”, cost of goods sold) e delle spese di vendita, generali, amministrative e altre spese diverse dagli oneri finanziari per i periodi d’imposta interessati dal COVID-19 nei quali sono avvenute transazioni coperte dall’APA. Il conto economico dettagliato può includere i costi operativi eccezionali derivanti dal COVID-19 o i ricavi derivanti dai programmi di assistenza governativa, inclusa una spiegazione del trattamento contabile di tali costi o ricavi;
  6. informazioni sul comportamento di terze parti.

105. Nelle loro interazioni con le amministrazioni fiscali, è importante che i contribuenti siano trasparenti e comunichino tempestivamente tutte le informazioni rilevanti. Così facendo, contribuiranno a mantenere lo spirito e l’ambiente non conflittuale vitali per il successo dei negoziati APA.

2.6. Come dovrebbero rispondere le amministrazioni fiscali alle non conformità di un APA esistente?

106. Nel considerare le conseguenze della non conformità ai termini e alle condizioni di un APA esistente, le amministrazioni fiscali dovrebbero adottare un approccio simile alle situazioni in cui non si soddisfano i presupposti critici. Ad esempio, nel determinare la propria risposta, le amministrazioni fiscali dovrebbero considerare (i) i termini dell’APA; (ii) gli accordi tra le amministrazioni fiscali competenti su come gestire le non conformità; e (iii) la legge o le prassi procedurali nazionali applicabili[13].

107. Tuttavia, è probabile che le amministrazioni fiscali possano rispondere in modo diverso alla non conformità ai termini e alle condizioni di un APA esistente rispetto alla violazione dei presupposti critici[14]. Questo si può riflettere in differenze nelle procedure prescritte da un APA, dalla legge nazionale o dalle prassi procedurali domestiche. Ad esempio, potrebbe verificarsi il caso in cui, nelle ipotesi di violazioni delle ipotesi critiche, i termini dell’APA prevedano che debba essere annullato, salvo diverso accordo, mentre la conseguenza di una non conformità potrebbe essere l’annullamento, la revoca o la rivisitazione di un APA, a discrezione dell’amministrazione fiscale.

3. Quale impatto ha il COVID-19 sugli APA in fase di negoziazione?

108. Nell’attuale contesto, i contribuenti potrebbero essere riluttanti a continuare o avviare nuove richieste di APA. Questo è comprensibile dato il significativo livello di incertezza economica che molte imprese devono affrontare, incertezza che per alcuni contribuenti potrebbe significare la non fattibilità del raggiungimento di accordi su futuri APA. È importante, tuttavia, riconoscere il ruolo degli APA nel garantire la certezza fiscale per i contribuenti e le amministrazioni fiscali e nel prevenire successive controversie fiscali.

109. Laddove i contribuenti e le amministrazioni fiscali stiano negoziando un APA destinato a coprire il periodo d’imposta 2020, questi sono incoraggiati ad adottare un approccio flessibile e collaborativo nel considerare le attuali condizioni economiche e, a questo proposito, saranno rilevanti le varie opzioni discusse sopra in relazione alla revisione degli APA esistenti. Ad esempio, si potrebbe prendere in considerazione l’idea di concordare un APA di breve periodo che copra il periodo interessato dalla pandemia da COVID-19 e un APA separato che copra il periodo post-COVID. Un’altra soluzione potrebbe essere quella di concludere l’APA per l’intero periodo (ad esempio per i periodi d’imposta dal 2020 al 2024) con la condizione che gli impatti rilevanti della pandemia da COVID-19 vengano analizzati e segnalati annualmente una volta noti e che vengano apportate retroattivamente le conseguenti modifiche all’APA, se appropriate. Un’altra soluzione potrebbe essere quella di estendere il periodo dell’APA per mitigare gli effetti a breve termine della pandemia, a seconda dell’entità e della durata di tali effetti. Inoltre, potrebbe essere preso in considerazione l’uso di una verifica cumulativa o a termine per tutto il periodo APA. In questo contesto, è importante che i contribuenti siano trasparenti e comunichino tempestivamente tutte le informazioni rilevanti riguardanti l’impatto della pandemia da COVID-19 sulle transazioni coperte. La documentazione di supporto menzionata nel paragrafo 104 può fungere da riferimento a questo proposito.

110. La pandemia da COVID-19 presenta anche difficoltà pratiche per le amministrazioni fiscali e i contribuenti che stanno negoziando gli APA. Potrebbero sorgere potenziali problemi per una serie di motivi, tra cui le restrizioni sui viaggi nazionali e internazionali, il lavoro a distanza forzato o volontario, o ulteriori pressioni sulle risorse a seguito degli sforzi per gestire le risposte alla pandemia da COVID-19.

111. Nonostante questi potenziali problemi, i valori del raggiungimento della certezza preventiva e di dell’efficace prevenzione delle controversie tramite gli APA rimangono convincenti. Numerose amministrazioni fiscali e contribuenti hanno individuato una serie di modalità per adattare le prassi di lavoro al fine di superare qualsiasi impedimento pratico al funzionamento degli APA. Le amministrazioni fiscali e i contribuenti dovrebbero riconoscere che la rigida aderenza alle prassi di lavoro pre-COVID-19 potrebbe indebitamente portare a ritardi significativi nelle negoziazioni degli APA. Invece, dovrebbero essere incoraggiati approcci innovativi e flessibili per garantire la migliore collaborazione al fine di ridurre al minimo i ritardi nella conclusione degli APA in fase di negoziazione.

112. Sono disponibili una serie di soluzioni tecnologiche per sostituire e/o integrare i tradizionali metodi di comunicazione, come gli incontri di persona e lo scambio di documentazione fisica, mantenendo al contempo i requisiti di riservatezza e sicurezza. Possono esserci situazioni in cui gli approcci flessibili non sono facilmente identificabili o appropriati, tuttavia, le amministrazioni fiscali e i contribuenti dovrebbero essere incoraggiati a valutare approcci alternativi per mantenere i progressi nelle discussioni APA caso per caso, piuttosto che ricorrere a metodi di lavoro tradizionali o a soluzioni universali. L’uso efficace delle risorse dell’amministrazione fiscale e dei contribuenti è fondamentale durante il periodo della pandemia da COVID-19 e l’esperienza pratica suggerisce che le seguenti metodologie sono state utilizzate con successo in alcuni casi:

  • conferenze virtuali tra l’amministrazione fiscale e i contribuenti in luogo di incontri in presenza;
  • interviste virtuali funzionali con i dipendenti dei contribuenti;
  • visite virtuali nella sede dei contribuenti in luogo delle visite fisiche (purché non venga compromessa l’esecuzione di un’adeguata revisione);
  • condivisione di documentazione elettronica (tramite e-mail crittografate o piattaforme di condivisione elettronica).

[1] Nel valutare come affrontare l’impatto del COVID-19 sugli APA esistenti, sono rilevanti le indicazioni fornite nell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida: Linee guida per la conduzione di accordi preventivi sui prezzi di trasferimento nell’ambito della procedura amichevole (MAP APA).

[2] Paragrafo 45 dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida.

[3] Paragrafo 43 dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida.

[4] Paragrafo 74 dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida.

[5] Paragrafo 74 dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida.

[6] Paragrafo 66 dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida, punto e) (la violazione di un presupposto critico “innescherebbe la rinegoziazione dell’accordo”).

[7] Paragrafo 75 dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida (considerando cosa “determinano le amministrazioni fiscali”).

[8] Paragrafo 66 dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida, punto e) (la violazione di un presupposto critico “innescherebbe la rinegoziazione dell’accordo”).

[9] Paragrafo 76 dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida.

[10] Paragrafi 83 e 85 dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida.

[11] Paragrafo 81 dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida.

[12] Paragrafo 77 dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida.

[13] Paragrafo 74 dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida.

[14] Sezione E.3 dell’Allegato II al Capitolo IV delle Linee Guida.